Betrieblicher Schuldzinsenabzug nach § 4 Abs. 4a EStG

Entnimmt ein Unternehmer seinem Betrieb mehr Mittel, als er einlegt und als Gewinn erwirtschaftet, kann er seine betrieblichen Schuldzinsen nach den Regelungen des § 4 Abs. 4a EStG nur beschränkt steuerlich abziehen. In diesem Fall liegen sogenannte Überentnahmen vor, die in der Regel pauschal mit 6 % dem steuerpflichtigen Gewinn hinzugerechnet werden müssen. Durch diesen Rechenschritt wird die steuermindernde Wirkung der zuvor in voller Höhe als Betriebsausgaben gebuchten Zinsaufwendungen teilweise wieder aufgehoben.

Neue Verwaltungsaussagen

Das BMF hat seine Aussagen zum betrieblichen Schuldzinsenabzug nun mit Schreiben vom 2.11.2018 überarbeitet. Einige Kerninhalte im Überblick:

Zwei Prüfungsschritte

Da nur betriebliche veranlasste Schuldzinsen den Hinzurechnungsregeln des § 4 Abs. 4a EStG unterliegen, muss

• in einem ersten Schritt ermittelt werden, ob und inwieweit Schuldzinsen überhaupt zu den betrieblich veranlassten Aufwendungen gehören und
• in einem zweiten Schritt geprüft werden, ob der Betriebsausgabenabzug wegen Überentnahmen eingeschränkt ist.

Liegen betrieblich veranlasste Schuldzinsen vor?

Schuldzinsen müssen zunächst anhand des tatsächlichen Verwendungszwecks der Darlehensmittel der Erwerbs- oder der Privatsphäre zugeordnet werden; es gelten die vom BFH entwickelten Grundsätze zur betrieblichen Veranlassung von Schuldzinsen.

Keine betriebliche Veranlassung liegt vor, wenn ein Darlehen zur Finanzierung außerbetrieblicher Zwecke (insbesondere von Entnahmen) aufgenommen wird.

Nutzt der Unternehmer ein einheitliches (gemischtes) Kontokorrentkonto, über das er den betrieblich und den privat veranlassten Zahlungsverkehr abwickelt, muss der Sollsaldo für die Ermittlung der als Betriebsausgaben abziehbaren Schuldzinsen grundsätzlich aufgeteilt werden (zur Verfahrensweise: BMF-Schreiben vom 10.11.1993, BStBl I S. 930; Rz. 11 bis 18).

Liegen Überentnahmen vor? 

Fallen die Entnahmen höher aus als die Summe aus Gewinn und Einlagen des Wirtschaftsjahres, so liegen grundsätzlich Überentnahmen vor, sodass der Abzug betrieblich veranlasster Schuldzinsen eingeschränkt ist. Das BMF weist darauf hin, dass auch ein Verlust unter den Begriff "Gewinn" fällt (BFH, Urteil v. 14.3.2018, X R 17/16). 

Maßgebend ist der steuerliche Gewinn unter Berücksichtigung außerbilanzieller Hinzurechnungen und vor der Anwendungen der Hinzurechnung nach § 4 Abs. 4a EStG.

Zum Gewinn gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebs. Als Entnahmen zählen auch

• Überführungen von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens in das Privatvermögen anlässlich einer Betriebsaufgabe sowie
• der Erlös aus der Veräußerung eines Betriebs, soweit er in das Privatvermögen überführt wird.

Hinweis: Bei Betriebseröffnungen vor 1999 existiert für die Überführung von Wirtschaftsgütern im Rahmen einer Betriebsaufgabe und für Betriebsveräußerungen eine abweichende Anwendungsregel, die vom BMF in Rz. 44 des Schreibens dargestellt wird.

Bei einem unentgeltlichen Übergang eines Betriebs oder eines Mitunternehmeranteils liegt bei dem bisherigen Betriebsinhaber bzw. Mitunternehmer keine Entnahme im Sinne des § 4 Abs. 4a EStG vor; bei dem Rechtsnachfolger kommt es nicht zu entsprechenden Einlagen. Allerdings gehen die beim bisherigen Inhaber entstandenen Über- oder Unterentnahmen und der kumulierte Entnahmenüberschuss - gegebenenfalls anteilig - auf den Rechtsnachfolger über (BFH, Urteil v. 12.12.2013, IV R 17/10).

Die geänderte betriebsvermögensmäßige Zuordnung eines Wirtschaftsguts aufgrund einer bestehenden Bilanzierungskonkurrenz stellt weder eine Entnahme (beim abgebenden Betrieb) noch eine Einlage (beim aufnehmenden Betrieb) im Sinne der Hinzurechnungsregeln dar, wenn der Vorgang zum Buchwert stattgefunden hat (BFH, Urteil v. 22.9.2011, IV R 33/08). Eine solche geänderte Zuordnung liegt unter anderem vor, wenn ein Wirtschaftsgut nach Begründung einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung oder nach einer Verschmelzung einem anderen Betriebsvermögen zuzuordnen ist.

Ein Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten liegt vor, wenn ein Unternehmer kurzfristig Geldmittel in seinen Betrieb einlegt, nur um den beschränkten Abzug von Schuldzinsen zu umgehen (BFH, Urteil v. 21.8.2012, VIII R 32/09).

Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags

Betrieblich veranlasste Schuldzinsen sind nach § 4 Abs. 4a S. 3 EStG pauschal in Höhe von 6 % der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der verbliebenen Überentnahme oder abzüglich der verbliebenen Unterentnahme des vorangegangenen Wirtschaftsjahres (kumulierte Überentnahme) zu nicht abziehbaren Betriebsausgaben umzuqualifizieren. Die kumulierte Überentnahme muss auf den kumulierten Entnahmenüberschuss begrenzt werden. Der kumulierte Entnahmenüberschuss wiederum errechnet sich aus den Entnahmen der Totalperiode abzüglich der Einlagen der Totalperiode; auszugehen ist dabei von einem Zeitraum ab Betriebseröffnung - frühestens aber ab dem 1.1.1999 (BFH, Urteil v. 14.3.2018, X R 17/16).

Dem Gewinn hinzuzurechnen ist der pauschal ermittelte Betrag, höchstens jedoch der um 2.050 EUR verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen (§ 4 Abs. 4a S. 4 EStG).

Schuldzinsen aus Investitionsdarlehen 

Nicht von der Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 4a EStG erfasst werden Zinsen, die für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- und Herstellungskosten von Anlagevermögen verwendet werden (Investitionsdarlehen). Auch Zinseszinsen von Investitionsdarlehen sind von der Abzugsbeschränkung ausgenommen (BFH, Urteil v. 7.7.2016, III R 26/15).

Demgegenüber sind Schuldzinsen, die auf die Finanzierung von Umlaufvermögen entfallen, nicht ungekürzt abziehbar (BFH, Urteil v. 23.3.2011, X R 28/09).

Hinweis: Dieser BFH-Entscheidung lag der Fall eines Unternehmers zugrunde, der eine Apotheke gekauft und den Erwerb des Medikamentenbestands (= Umlaufvermögen) mit einem Darlehen finanziert hatte. Die darauf entfallenden Schuldzinsen wollte er wegen der Ausnahmeregelung für Investitionsdarlehen unbeschränkt abziehen. Er argumentierte, dass die Erstanschaffung der Medikamente eine Investition in den künftigen Geschäftsbetrieb darstelle und daher ähnlich wie ein Investitionsdarlehen voll steuermindernd zu berücksichtigen sei. Der BFH urteilte aber, dass nur Zinsaufwendungen für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens in voller Höhe abziehbar sind. Umlaufvermögen ist  - selbst wenn es anlässlich einer Betriebseröffnung angeschafft wird - zum baldigen Absatz bestimmt und damit nicht begünstigt.

Schuldzinsen bei Mitunternehmerschaften 

Gesellschafts-/Gesellschafterbezogene Betrachtungsweise

Die Hinzurechnungsregeln des § 4 Abs. 4a EStG sind betriebsbezogen - der Hinzurechnungsbetrag muss daher für jede einzelne Mitunternehmerschaft ermittelt werden. Demgegenüber ist der Begriff der Überentnahme und die ihn bestimmenden Merkmale (Einlage, Entnahme, Gewinn und Verlust) gesellschafterbezogen auszulegen. Die Überentnahme bestimmt sich daher nach

• dem Anteil des einzelnen Mitunternehmers am Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft (Anteil am Gewinn oder Verlust aus dem Gesamthandsvermögen einschließlich Ergänzungsbilanzen zuzüglich/ abzüglich seines im Sonderbetriebsvermögen erzielten Ergebnisses) und
• der Höhe der individuellen Einlagen und Entnahmen (einschließlich Sonderbetriebsvermögen).

Der Kürzungsbetrag von 2.050 EUR (§ 4 Abs. 4a S. 4 EStG) ist demgegenüber wieder gesellschaftsbezogen anzuwenden - er darf nicht nach Anzahl der Mitunternehmer vervielfältigt werden. Vielmehr ist er auf die einzelnen Mitunternehmer entsprechend ihrer Schuldzinsenquote aufzuteilen (BFH, Urteil v. 29.3.2007, IV R 72/02).

Gewinnermittlung der Mitunternehmerschaft 

Zinsaufwendungen werden nur im Bereich des § 4 Abs. 4a EStG berücksichtigt, wenn sie im Rahmen der Ermittlung des Gesamtgewinns als Betriebsausgaben berücksichtigt worden sind. Keine Schuldzinsen im Sinne des § 4 Abs. 4a EStG sind Zinsen für ein Darlehen, das ein Mitunternehmer an die Gesellschaft ausgibt (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2, 2. HS EStG). Gleiches gilt für Darlehen, die durch einen mittelbar beteiligten Mitunternehmer (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 EStG) gewährt werden (BFH, Urteil v. 12.2.2014, IV R 22/10).

Die von der Mitunternehmerschaft geleisteten Zinsen sind den Mitunternehmern nach dem Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen.

Darlehen im Sonderbetriebsvermögen 

Ein begünstigtes Investitionsdarlehen (das nicht den Regeln zum beschränkten Schuldzinsenabzug unterliegt) ist auch dann gegeben, wenn

• die Darlehensverbindlichkeit im Sonderbetriebsvermögen auszuweisen ist,
• die Darlehensmittel aber zur Finanzierung der Anschaffung- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens im Gesamthandsvermögen eingesetzt werden.

In diesem Fall sind die Schuldzinsen voll abziehbar - unabhängig davon, ob das Darlehen im Gesamthandsvermögen als Verbindlichkeit gegenüber dem Mitunternehmer ausgewiesen ist oder dem Mitunternehmer für die Hingabe der Darlehensmittel (weitere) Gesellschaftsrechte gewährt werden.

Entnahmen und Einlagen 

Entnahmen liegen vor, wenn Wirtschaftsgüter in den privaten Bereich der Mitunternehmer oder in einen anderen betriebsfremden Bereich überführt werden.

Umwandlungen nach dem UmwStG 

Das BMF äußert sich in den Rz. 37 bis 39 des Schreibens zudem zu Besonderheiten bei der Einbringung in eine Personengesellschaft (§ 24 UmwStG) und der Einbringung in eine Kapitalgesellschaft (§ 20 UmwStG).

Anwendung auf Gewinnermittlungsarten 

Das BMF weist darauf hin, dass die vorgenannten Grundsätze nicht nur für bilanzierende Unternehmer, sondern auch für Einnahmeüberschussrechner (§ 4 Abs. 3 EStG) gelten; ab dem Jahr 2000 müssen sie alle Entnahmen und Einlagen gesondert aufzeichnen.

Im Rahmen der Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr (§ 5a EStG) und der Ermittlung des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft nach Durchschnittssätzen (§ 13a EStG) sind die Regelungen des § 4 Abs. 4a EStG nicht anwendbar.

Anwendungsregeln 

Das neue BMF-Schreiben ist in allen offenen Fällen anwendbar. Es ersetzt die folgenden BMF-Schreiben zum Themenkreis:

• allgemeines Anwendungsschreiben zum betrieblichen Schuldzinsenabzug vom 17.11.2005 (BStBl I S. 1019),
• ergänzendes Schreiben zu Schuldzinsen bei Mitunternehmerschaften vom 7.5.2008 (BStBl I S. 588),
• ergänzendes Schreiben zur Bilanzierungskonkurrenz und Finanzierung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens vom 18.2.2013 (BStBl I S. 197).

Die bisher im BMF-Schreiben vom 17.11.2005 (a.a.O.) enthaltenen Aussagen zu Schuldzinsen bei Mitunternehmerschaften (konkret: zur gesellschafts-/gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise in Rz. 30 und 31, zu Schuldzinsen in Rz. 32 bis 32c und zu Entnahmen/Einlagen in Rz. 32d) können auf gemeinsamen Antrag der Mitunternehmer letztmals für das Wirtschaftsjahr angewandt werden, das vor dem 1.5.2008 beginnt. 

Die bisher im BMF-Schreiben vom 17.11.2005 (a.a.O.) enthaltenen Aussagen zur Verlustberücksichtigung (Rz. 11 bis 15) können auf Antrag des Steuerpflichtigen letztmalig für das Wirtschaftsjahr angewendet werden, das vor dem 1.1.2018 begonnen hat; bei Mitunternehmerschaften ist ein einvernehmlicher Antrag aller Mitunternehmer erforderlich.

BMF, Schreiben v. 2.11.2018, IV C 6 - S 2144/07/10001 :007, veröffentlicht am 9.11.2018.