Anpassung des UStAE zum Jahresende 2013

Obwohl die Finanzverwaltung den UStAE in 2013 permanent – teilweise mehrfach innerhalb einer Woche – geändert hatte, hat sie wie auch schon in den Vorjahren ein umfassendes Schreiben herausgegeben, in dem der UStAE an diversen Stellen geändert worden ist. Die Änderungen geben im Wesentlichen nur den derzeitigen Stand der Rechtserkenntnisse zum Umsatzsteuerrecht wieder und haben darüber hinaus keine in der Praxis wesentlichen neuen Folgen zum Inhalt.

Im Wesentlichen lassen sich die Anpassungen in 3 Kategorien einordnen:

• Redaktionelle und sprachliche Änderungen;
• Klarstellungen und Präzisierungen der bisherigen Anweisungen;
• Aufnahme weiterer Rechtsprechung in den UStAE

Die Finanzverwaltung ändert im redaktionellen Bereich die bisherigen Verweise auf die anderen Verwaltungsanweisungen. Während früher auf die jeweiligen Richtlinien unter Bezugnahme auf die jeweiligen Verabschiedungszeitpunkte (z. B. EStR 2012) verwiesen wurde, sind jetzt an allen Stellen die Jahreszahlen gestrichen worden. Darüber hinaus wird im Zusammenhang mit den vielfältigen Hinweisen im UStAE auf die Bestimmung des Orts der sonstigen Leistung gegenüber Unternehmern, die Leistungen für ihr Unternehmen beziehen und juristischen Personen, die nicht Unternehmer sind, denen aber eine USt-IdNr. erteilt worden ist, in Zukunft nur noch – kürzer – auf „Leistungsempfänger im Sinne des § 3a Abs. 2 UStG“ verwiesen.

Inhaltliche Änderungen, die sich nicht aus der Rechtsprechung des BFH ergeben, werden durch die Finanzverwaltung insbesondere in den folgenden Punkten vorgenommen:

• Im Zusammenhang mit der umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung des Zuschlags nach § 7a KWKG für den Neu- und Ausbau von Wärme- und Kältenetzen erfolgt eine Klarstellung. Nach § 7a Abs. 3 KWKG ist der Anteil des Zuschlages, der auf die Verbindung des Verteilungsnetzes mit dem Verbraucherabgang entfällt, von dem Betrag, der dem Verbraucher für die Anschlusskosten in Rechnung gestellt wird, in Abzug zu bringen. Die Finanzverwaltung hatte schon früher festgestellt, dass der Zuschlag des Netzbetreibers unmittelbar mit dem Preis des Anschlusses an das Verteilungsnetz zusammenhängt und damit preisauffüllenden Charakter hat. Durch die Verwaltung wird jetzt klarstellend darauf hingewiesen, dass dies auch dann gilt, wenn der Verbraucher wegen des Abzugs nach § 7a Abs. 3 KWKG für den Anschluss an das Verteilungsnetz selbst nichts bezahlen muss (Abschn. 1.7 Abs. 3 Satz 7 UStAE).
• Vereine und ähnliche Einrichtungen können Vereinfachungen bei der Vorsteueraufteilung für unternehmerisch und nichtunternehmerisch genutzte Wirtschaftsgüter vornehmen. Soweit Wirtschaftsgüter für nichtunternehmerische Zwecke verwendet werden, ist der Vorsteuerabzug insoweit ausgeschlossen, dafür muss auch keine unentgeltliche Wertabgabe der Besteuerung unterworfen werden. Die Finanzverwaltung ergänzt diese Vorgabe jetzt um den Hinweis, dass bei einer nachträglichen Erhöhung des Anteils der nichtunternehmerischen Verwendung des Gegenstands nur der entsprechende Erhöhungsanteil als unentgeltliche Wertabgabe zu versteuern ist (Abschn. 2.10 Abs. 6 Satz 9 UStAE).
• Unter Bezugnahme auf die zum 30.6.2013 in Kraft getretene Änderung in § 3a Abs. 2 Satz 3 UStG zur Bestimmung des Orts der sonstigen Leistung bei Leistungen an juristische Personen, die sowohl unternehmerisch wie auch nichtunternehmerisch tätig sind, wird im UStAE klarstellend darauf hingewiesen, dass Leistungen an diese Abnehmer nicht in die Ortsbestimmung nach § 3a Abs. 2 UStG einzubeziehen sind, wenn die Leistungen für den privaten Bedarf des Personals oder von Gesellschaftern bezogen werden (Abschn. 3a.1 Abs. 1 und Abschn. 3a.2 Abs. 1 UStAE).
• Eine Änderung in der Rechtsauffassung nimmt die Finanzverwaltung hinsichtlich der Abgrenzung von Vermietung von Beförderungsmitteln oder Ausführung von Beförderungsleistungen bei der Vercharterung von Schiffen oder Flugzeugen vor. Früher ging die Finanzverwaltung davon aus, dass eine Vermietung eines Beförderungsmittels anzunehmen sei, wenn eine Yacht oder ein Luftfahrzeug mit Besatzung an eine geschlossene Gruppe vermietet wird, die mit dem Vercharterer vorher die Reiseroute festgelegt hat, diese Reiseroute aber im Verlauf der Reise ändern oder in anderer Weise auf den Ablauf der Reise Einfluss nehmen kann (Abschn. 3a.5 Abs. 4 Satz 3 UStAE a.F.). In der Neufassung des UStAE geht die Finanzverwaltung in diesem Fall jetzt von einer Beförderungsleistung aus (Abschn. 3a.5 Abs. 4 Satz 3 UStAE n.F.).
• Aufgrund der zum 1.7.2013 erfolgten Aufnahme von Kroatien in die Europäische Union werden die Erwerbsschwelle (77.000 HKR; Abschn. 3c.1 Abs. 2 Satz 4 UStAE) und die Lieferschwelle (270.000 HKR; Abschn. 3c.1 Abs. 3 Satz 2 UStAE) von Kroatien mit in den UStAE mit aufgenommen.
• Bei der Lieferung von Elektrizität und Gas bestimmt sich der Ort der Lieferung mit dem Ort, an dem der Leistungsempfänger ansässig ist, wenn es sich bei dem Leistungsempfänger um einen „Wiederverkäufer“ handelt (§ 3g Abs. 1 UStG). Die Finanzverwaltung definiert den Wiederverkäufer als einen Unternehmer, der mehr als die Hälfte der von ihm erworbenen Menge weiterveräußert (Abschn. 3g.1 Abs. 2 Satz 2 UStAE). Sie ergänzt diese Festlegung jetzt um den Hinweis, dass die Lieferungen von Elektrizität, die als Nebenleistung erfolgen, nicht als weiterveräußert i. S. dieser Regelung gelten (Abschn. 3g.1 Abs. 2 Satz 3 UStAE).
• Bei den steuerfreien Leistungen der freien Wohlfahrtsverbände (§ 4 Nr. 18 UStG) stellt die Finanzverwaltung klar, dass die Steuerfreiheit für die Beherbergung, Beköstigung und die üblichen Naturalleistungen an Personen, die bei den begünstigten Leistungen tätig sind, nur dann in Betracht kommen kann, wenn diese Sachzuwendungen als Vergütung für geleistete Dienste gewährt werden, nicht aber die Abgabe von alkoholischen Getränken erfasst (Abschn. 4.18.1 Abs. 7 Satz 1 UStAE). Gleiches gilt für die Beköstigung bei der Aufnahmen von Jugendlichen zu den nach § 4 Nr. 23 UStG begünstigten Zwecken (Abschn. 4.23.1 Abs. 2 Satz 13 UStAE) sowie bei der Beherbergung und Beköstigung von Jugendlichen bei eng mit der Jugendhilfe verbundenen Leistungen nach § 4 Nr. 25 UStG (Abschn. 4.25.2 Abs. 3 Satz 2 UStAE).
• Zur Frage der Steuerbefreiung der Lohnveredelung ergänzt die Finanzverwaltung die Hinweise in den Fällen, in denen der Gegenstand in die Sondergebiete nach § 1 Abs. 3 UStG gelangt (§ 7 Abs. 1 Nr. 3 UStG). Insbesondere dann, wenn der be- oder verarbeitete Gegenstand vom Unternehmer für einen inländischen Unternehmer in einen Freihafen transportiert wird, muss der Leistungsempfänger die Gegenstände für Zwecke seines Unternehmens verwenden. Dabei muss der beabsichtigte unternehmerische Verwendungszweck im Zeitpunkt des Beginns der Beförderung oder Versendung überwiegen. Bei der Be- oder Verarbeitung bei vertretbaren Sachen, die der Leistungsempfänger sowohl für unternehmerische als auch für nichtunternehmerische Zwecke verwendet, muss eine entsprechende Aufteilung für die anteilige Gewährung der Steuerbefreiung erfolgen (Abschn. 7.1 Abs. 1a UStAE).
• Für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage bei einem Tausch mit Baraufgabe bei der Lieferung eines neuen Fahrzeugs gegen Inzahlungnahme eines gebrauchten Fahrzeugs stellt die Finanzverwaltung klar, dass der Wert für die Lieferung des neuen Fahrzeugs auch den gemeinen Wert des in Zahlung genommenen Fahrzeugs umfasst, dieser gemeine Wert ist als Bruttowert (einschl. Umsatzsteuer) zu verstehen (Abschn. 10.5 Abs. 4 Satz 3 sowie Satz 6 Nr. 2 Satz 1 UStAE).
• Die Finanzverwaltung stellt fest, dass bei Unsicherheit darüber, ob eine beabsichtigte Lieferung oder ein beabsichtigter innergemeinschaftlicher Erwerb dem Regelsteuersatz oder dem ermäßigten Steuersatz unterliegt, Lieferer oder Abnehmer die Möglichkeit haben, eine unverbindliche Zolltarifauskunft für Umsatzsteuerzwecke einzuholen (Abschn. 12.1 Abs. 1 Sätze 3 ff. UStAE).
• Bei der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes bei der Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung urheberrechtlicher Schutzrechte weist die Finanzverwaltung darauf hin, dass die Leistungsbezeichnung in der Rechnung (z. B. „Übertragung von Nutzungsrechten“ oder „künstlerische Tätigkeit“) nicht ausschlaggebend für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes ist (Abschn. 12.7 Abs. 1 Satz 3 UStAE). Außerdem wird zur Abgrenzung der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes bei Fotografen festgestellt, dass bei der Übergabe von bestellten Positiven oder der Bilddateien (z. B. bei Passbildern, Familien- oder Gruppenaufnahmen) die Rechtsübertragung in der nicht begünstigten Lieferung aufgeht.
• Mensa- und Cafeteria-Betriebe gemeinnütziger Studentenwerke, die einem Wohlfahrtsverband angeschlossen sind, werden als Zweckbetrieb angesehen. Sie können auch nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG ermäßigt besteuerte Speise- und Getränkeumsätze gegenüber Nichtstudierenden erbringen. Nichtstudierender ist danach, wer nach dem jeweiligen Landesstudentenwerks- bzw. Landeshochschulgesetz nicht unter den begünstigten Personenkreis des Studentenwerks fällt, insbesondere Hochschulbedienstete, z. B. Hochschullehrer, wissenschaftliche Räte, Assistenten und Schreibkräfte sowie Studentenwerksbedienstete und Gäste (Abschn. 12.9 Abs. 4 Nr. 6 UStAE).
• Die Finanzverwaltung stellt im Zusammenhang mit der Verpflichtung zur Ausstellung von Rechnungen klar, dass die Erteilung einer Rechnung, die nicht alle in § 14 Abs. 4 Satz 1 UStG aufgeführten Pflichtangaben enthält, nicht als Ordnungswidrigkeit i. S. d. § 26a Abs. 1 Nr. 1 UStG gilt (Abschn. 14.5 Abs. 1 Satz 12 UStAE).
• Von der Finanzverwaltung wird als typischer Fall für einen unrichtigen Steuerausweis (§ 14c Abs. 1 UStG) der gesonderte Ausweis einer Umsatzsteuer bei Ausführung einer steuerpflichtigen Leistung mit in den UStAE aufgenommen, bei der der Leistungsempfänger zum Steuerschuldner („Reverse-Charge-Verfahrens“) wird (Abschn. 14c.1 Abs. 1 Satz 5 Nr. 2 UStAE).
• Die Hinweise der Finanzverwaltung zur Anwendung des Ausschlusses des Vorsteuerabzugs wegen Repräsentationsaufwendungen (§ 15 Abs. 1a UStG) nach § 4 Abs. 5 EStG werden präzisiert. Der Ausschluss des Vorsteuerabzugs nach § 15 Abs. 1a UStG bezieht sich u.a. nicht auf § 4 Abs. 5 Nr. 6a EStG (Aufwendungen für doppelte Haushaltsführung unter weiteren Voraussetzungen); es wird klargestellt, dass der Vorsteuerabzug bei betrieblich veranlassten Übernachtungen vorgenommen werden kann (Abschn. 15.6 Abs. 1 Satz 3 und 4 UStAE).
• Mit Wirkung zum 1.1.2011 war die Beschränkung des Vorsteuerabzugs bei sowohl unternehmerisch wie auch privat genutzten Immobilien eingeführt worden (§ 15 Abs. 1b UStG), nach der der Vorsteuerabzug auf den unternehmerisch genutzten Teil des Gebäudes beschränkt ist. Nach der Übergangsregelung des § 27 Abs. 16 UStG gilt dies nicht für Gebäude, die aufgrund eines vor dem 1.1.2011 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags angeschafft worden oder mit deren Herstellung vor dem 1.1.2011 begonnen worden ist. Nach Auffassung der Finanzverwaltung  (Abschn. 15.6a Abs. 8 UStAE) fallen Leistungen im Zusammenhang mit diesen teilunternehmerischen Grundstücken, die keine Anschaffungs- und Herstellungskosten darstellen und die nach dem Stichtag 31.12.2010 bezogen worden sind, nicht unter diese Übergangsregelung, da sie nicht in § 27 Abs. 16 UStG erwähnt sind. Für diese Leistungen ist der Vorsteuerabzug seit dem 1.1.2011 nur noch in Höhe des unternehmerisch genutzten Anteils möglich. Achtung: Dies ist eine von der Finanzverwaltung über den Gesetzeswortlaut hinausgehende Auslegung. § 27 Abs. 16 UStG kann auch so verstanden werden, dass die Wirtschaftsgüter, die vor dem Stichtag angeschafft worden sind – unabhängig davon, welche Art von Leistungen ausgeführt wird -, nicht unter die Neuregelung des § 15 Abs. 1b UStG fallen.
• Zu den Aufzeichnungspflichten des Unternehmers wird klargestellt, dass der leistende Unternehmer für in anderen Mitgliedstaaten nach § 3a Abs. 2 UStG ausgeführte steuerpflichtige sonstige Leistungen die bestehende Verpflichtung zur Anmeldung in der Zusammenfassenden Meldung (§ 18a Abs. 2 Satz 1 UStG) zu erfüllen sowie die separate Anmeldung in der Umsatzsteuer-Voranmeldung (§ 18b Satz 1 Nr. 2 UStG)  sicherzustellen hat (Abschn. 22.3 Abs. 7 UStAE).

An verschiedenen Stellen nimmt die Finanzverwaltung weitere Urteile – insbesondere des BFH – mit in den UStAE auf. Diese Aufnahmen haben im Wesentlichen klarstellenden Charakter, da die entsprechenden Festlegungen schon durch den BFH erfolgten.

Die Änderungen des UStAE sind grundsätzlich nach Veröffentlichung des Schreibens im BStBl anzuwenden, soweit es sich um die Bezugnahme auf die Rechtsprechung des BFH handelt, erfolgt die Anwendung in allen noch offenen Fällen.

BMF, Schreiben v. 12.12.2013, IV D 3 – S 7105/13/10001