Einkommensteuerrechtliche Behandlung von Leasingverträgen

Die Auffassung der Finanzverwaltung ist in den sog. Leasingerlassen enthalten. Darin wird die ertragsteuerliche Behandlung von

• Leasingverträgen über bewegliche Wirtschaftsgüter, sog. Vollamortisationserlass für Mobilien (BMF, Schreiben v. 19.4.1971, BStBl 1971 I S. 262),
• Finanzierungsleasingverträgen über unbewegliche Wirtschaftsgüter, sog. Vollamortisationserlass für Immobilien (BMF, Schreiben v. 21.3.1972, BStBl 1972 I S. 188),
• der Zurechnung des Leasinggegenstandes beim Leasinggeber, sog. Teilamortisationserlass für Mobilien (BMF, Schreiben v. 22.12.1975, IV B 2 - S 2170 - 161/75),
• Teilamortisationsleasingverträgen über unbewegliche Wirtschaftsgüter, sog. Teilamortisationserlass für Immobilien (BMF, Schreiben vom 23.12.1991, BStBl 1992 I S. 13)

dargelegt. Diese Leasingerlasse sind zwar älter, jedoch bis heute gültig.

Allgemeines und Begriffsbestimmungen zu Leasing

Zivilrechtlich bleibt der Leasinggeber der Eigentümer des Leasinggegenstands. Kernfrage der einkommensteuerlichen Würdigung eines Leasingvertrags ist hingegen, wer wirtschaftlicher Eigentümer des Leasinggegenstandes ist und damit den Leasinggegenstand zu bilanzieren hat. In die Leasingerlasse ist insbesondere das Grundsatzurteil des BFH (BFH Urteil vom 26.01.1970 - IV R 144/66) eingeflossen. Enthalten sind darin auch typisierende Regelungen zum Begriff, zur Abgrenzung, zur Frage der Zurechnung des Leasinggegenstandes und zur buch- und bilanzmäßigen Behandlung.

• Bei einem Vollamortisationsvertrag (sog. full-pay-out-Vertrag) decken die Leasingraten während der Grundmietzeit die Anschaffungskosten, sämtliche Nebenkosten (Vertrieb, Verwaltung, Finanzierungskosten) sowie einen Gewinnzuschlag des Leasinggebers.
• Die Grundmietzeit ist der Zeitraum, während dessen bei vertragsmäßiger Erfüllung der Leasingvertrag von beiden Vertragsparteien nicht gekündigt werden kann.
• Bei einem Teilamortisationsvertrag (sog. non-pay-out-Vertrag) wird durch die in der Grundmietzeit gezahlten Leasingraten nur ein Teil der Investitionskosten des Leasinggebers abgedeckt. Deshalb wird im Vertrag regelmäßig ein Restwert vereinbart, zu dem der Leasingnehmer das Wirtschaftsgut nach Ablauf der Grundmietzeit übernehmen kann. Die Leasingraten ermitteln sich folglich auf Basis der Differenz zwischen den Anschaffungs-/Herstellungskosten (AK/HK) des Leasinggebers und dem im Leasingvertrag vereinbarten Restwert.

Finanzierungsleasingverträge

Ist bei einem Finanzierungsleasingvertrag der Leasinggegenstand dem Leasingnehmer zuzurechnen, sind die Leasingraten in einen Zins- und Kostenanteil und einen Tilgungsanteil aufzuteilen. Dabei ist der Zins- und Kostenanteil entweder nach der Barwertvergleichsmethode oder der Zinsstaffelmethode zu ermitteln.

Barwertvergleichsmethode

Der in den Leasingraten enthaltene Zins- und Kostenanteil ergibt sich aus der Summe der Leistungen, die der Leasingnehmer vor und während des Grundmietzeitraums zu erbringen hat, abzüglich der AK/HK des Leasinggebers, die der Berechnung der Leasingraten zugrunde gelegt worden sind. Hierbei ist zu beachten, dass sich durch die laufende Tilgung der Zinsanteil stetig verringert und sich der Tilgungsanteil erhöht.

Für den Leasingnehmer ist der Zins- und Kostenanteil in der Weise zu ermitteln, dass er die Summe der auf das Wirtschaftsjahr entfallenden Leasingraten um die Differenz zwischen den Barwerten der zu passivierenden Verbindlichkeit gegenüber dem Leasinggeber am Beginn und am Ende des Wirtschaftsjahrs (Tilgungsanteil) verringert. Als Barwert der Verbindlichkeit im Zeitpunkt ihrer Begründung sind die vom Leasingnehmer zu aktivierenden AK/HK mit Ausnahme der nicht in den Leasingraten berücksichtigten AK/HK des Leasingnehmers anzusehen.

Zinsstaffelmethode

Die Barwertvergleichsmethode ist aufwendig und kann auch nur mithilfe von Zinstabellen ermittelt werden. Deshalb wird zur Vereinfachung akzeptiert, den Zinsanteil nach der Zinsstaffelmethode zu ermitteln. Die Zinsstaffelmethode berücksichtigt ebenfalls den durch die laufende Tilgung stetig sinkenden Zinsanteil, wobei sich der Zins- und Kostenanteil einer Leasingrate nach der folgenden Formel ermittelt:

Summe der Zins- und Kostenanteile aller Leasingraten / Summe der Zahlenreihe aller Raten * Anzahl der restlichen Raten + 1

Summe der Zins- und Kostenanteile aller Leasingraten ist die Differenz zwischen der Summe aller Leasingraten und den AK/HK für den Leasinggegenstand, die bei der Ermittlung der Leasingraten zugrunde gelegt worden sind. Diese Summe ist einheitlich zu ermitteln und zu behandeln. Nicht zulässig ist es, die Kostenanteile gesondert zu ermitteln und in gleichen Jahresbeträgen (linear) auf die Grundmietzeit zu verteilen.

Die Summe der Zahlenreihe aller Raten wird nach folgender Formel ermittelt (Sn = Summe Zahlenreihe aller Raten, n = Zahl der zu leistenden Raten, gn = Zahl der noch zu leistenden Raten):

Sn = n / 2 (1 + gn)

Hat der Leasingnehmer zu Beginn des Leasingverhältnisses eine einmalige Sonderzahlung geleistet, wird diese als Aufgeld angesehen. Sie ist vom Leasingnehmer zu aktivieren (akt. RAP) und auf die Grundmietzeit zu verteilen. Die Sonderzahlung ist als zusätzliche Vergütung für den Kredit entsprechend der Verteilung der Zins- und Kostenanteile zu verteilen.

Beispiel: Die AK des Leasinggegenstandes betragen 60.000 EUR. Die Grundmietzeit beträgt 6 Jahre. Halbjährlich werden 7.000 EUR als Leasingrate gezahlt sowie zu Leasingbeginn eine einmalige Zahlung in Höhe von 8.000 EUR.

Daraus ergeben sich folgende Berechnungen:

Summe der Zahlenreihe aller Raten:

12 / 2 * (1 + 12) = 78

Summe der Zins- und Kostenanteile aller Leasingraten:

Zins- und Kostenanteil der 1. Leasingrate:

24.000 / 78 * (1 + 11) = 3.692,31 EUR

Zins- und Kostenanteil der 2. Leasingrate:

24.000 / 78 * (1 + 10) = 3.384,62 EUR

Der einmalige Zuschlag von 8.000 EUR ist als Disagio anzusehen, vom Leasingnehmer zu aktivieren und auf die Grundmietzeit zu verteilen. Das Verhältnis des einmaligen Zuschlags zu der Summe der Zins- und Kostenanteile der Leasingraten beträgt 1:3. Demzufolge ist der gebildete Aktivposten bei Fälligkeit der 1. Leasingrate mit 1/3 von 3.692,31 EUR = 1.230,77 EUR, bei Fälligkeit der 2. Leasingrate mit 1/3 von 3.384,62 EUR = 1.128,21 EUR (usw.) gewinnmindernd aufzulösen.

Teilamortisationsleasingverträge über bewegliche Wirtschaftsgüter

In der Praxis sind insbesondere Leasingverträge über betrieblich genutzte Pkw als Teilamortisationsverträge ausgestaltet. Zudem wird der Restwert am Ende der Grundmietzeit oftmals unter dem zu erwartenden Verkehrswert des Pkw festgelegt. Dies erachtet die Finanzverwaltung als steuerlich unproblematisch.

Das LfSt Niedersachsen legt jedoch für seit Ergehen des Teilamortisationserlasses für Mobilien aufgetretene Fallgestaltungen das Folgende fest:

Einräumung einer Kaufoption

Die Vereinbarung einer Kaufoption des Leasingnehmers zum vereinbarten Restwert des Pkw führt dazu, dass der Leasingnehmer wirtschaftlicher Eigentümer wird, da ihm nach Ablauf der Grundmietzeit das wirtschaftliche Risiko am Leasinggut zufließt (so auch BMF, Schreiben vom 23.12.1991, BStBl 1992 I S. 13).

Vereinbarung eines Andienungsrechts

Wird hingegen "nur" ein Andienungsrecht der Leasinggesellschaft zu dem vereinbarten Restwert vereinbart, bleibt der Leasinggeber der wirtschaftliche Eigentümer. Dies gilt auch, wenn es in der Praxis regelmäßig zur Andienung des Pkw kommt.

Einräumung einer Kaufoption an Dritte

Wird das Kaufangebot nicht vom Leasingnehmer, sondern von einem Dritten (z.B. Ehegatten) wahrgenommen, verbleibt das wirtschaftliche Eigentum ebenfalls bei dem Leasinggeber. Allerdings kommt es im Betrieb des Leasingnehmers zu einer Entnahme des durch die hohen Leasingraten erworbenen Wirtschaftsguts "Kaufoption Leasinggegenstand" i.H.d. vereinbarten Restwerts (so: BFH Urteil vom 26.11.2014 - X R 20/12).

Vertragsmodell mit Aufteilung des Mehrerlöses

Kommt bei einer Vertragsgestaltung mit Aufteilung des Mehrerlöses aus der Veräußerung des Leasinggegenstandes hinzu, dass dem Leasingnehmer bereits bei Vertragsabschluss ein Anschlussleasingvertrag in Aussicht gestellt wird und dass der Leasinggeber einen Anteil am Mehrerlös auf die Leasingraten des neuen Vertrags als Bonus anrechnen wird, gilt folgendes:

Die Gestaltung hat keine Auswirkung auf die Zurechnung des Leasinggegenstands beim Leasinggeber. Dies gilt jedenfalls dann, wenn nicht von vornherein davon ausgegangen werden kann, dass es regelmäßig zu einem Anschlussvertrag kommt. Zudem folgt daraus, dass die Verpflichtung zur Überlassung des Gesamtverwertungserlöses für den Fall des Abschlusses eines weiteren Vertrags nicht bereits bei Abschluss des Erstvertrags als realisierter wirtschaftlicher Vorteil für den Leasingnehmer betrachtet werden kann.

Ermittlung des Kaufoptionspreises bei Zuschüssen und steuerfreien Rücklagen

Der Leasinggegenstand ist nur dann dem Leasinggeber zuzurechnen, wenn als Kaufpreis, der vom Leasingnehmer bei Ausübung einer Kaufoption zu entrichten ist (sog. Kaufoptionspreis), ein Mindestbetrag zu zahlen ist. Dazu muss der Kaufoptionspreis mindestens dem Buchwert entsprechen, der sich ausgehend von den AK/HK nach Abzug einer linearen AfA nach der amtlichen AfA-Tabelle ergibt. Alternativ ist auf den niedrigeren gemeinen Wert im Zeitpunkt der Veräußerung abzustellen.

Bei der Ermittlung des Kaufoptionspreises mindert ein vom Leasinggeber vereinnahmter Investitionszuschuss die AK/HK nicht. Auch bei der Übertragung einer § 6b-Rücklage oder einer Rücklage für Ersatzbeschaffung nach R 6.6 EStR ist von den ungeminderten AK/HK auszugehen.

LfSt Niedersachsen, Verfügung v. 26.2.2020, S 2170 - 22 - St 227: 

Spezialverfügung zu Finanzierungsleasingsverträgen

Spezialverfügurng zu Teilamortisationsleasingverträgen über bewegliche Wirtschaftsgüter, Sonderfälle