Details zur ertragsteuerlichen Behandlung von Photovoltaikanlagen

Einkunftsart und Gewinnerzielungsabsicht

Wer eine Photovoltaikanlage mit Gewinnerzielungsabsicht betreibt, muss die vom Netzbetreiber gewährten Vergütungen als Einnahmen aus gewerblicher Betätigung (§ 15 Abs. 2 EStG) behandeln. Ob Gewinnerzielungsabsicht besteht, entscheidet sich dabei nach den allgemeinen Grundsätzen.

Hinweis: Gewinnerzielungsabsicht ist das Streben nach Betriebsvermögensmehrung in Gestalt eines Totalgewinns. In die Totalgewinnprognose sind Gewinne und Verluste von der Gründung eines Unternehmens bis zur Veräußerung, Aufgabe oder Liquidation einzubeziehen. Ein Betrieb ohne Gewinnerzielungsabsicht wird als bloße Liebhaberei ertragsteuerlich nicht berücksichtigt (kein Verlustabzug). Ein wichtiges Merkmal bei der Feststellung der Gewinnerzielungsabsicht ist, wie ein Steuerpflichtiger auf längere Verlustperioden reagiert, insbesondere ob er die verlustbringende Tätigkeit unverändert fortführt oder seinen Betrieb umstrukturiert.

Die OFD weist darauf hin, dass bei der Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht die individuellen Leistungsdaten der Photovoltaikanlage, die erhaltenen Fördermittel, die vorgenommenen Investitionen und die Finanzierungsmodalitäten einzubeziehen sind. Insbesondere soll berücksichtigt werden, dass die Einspeisevergütung von Jahr zu Jahr sinkt. Dies gilt auch für neuere Anlagen, die dem Erneuerbare-Energien-Gesetz (EEG) 2009 unterliegen (sog. Degression).

Anrechnungstarif bei Eigenverbrauch

Die OFD weist darauf hin, dass für Photovoltaikanlagen mit einer Leistung bis einschließlich 500 kW nach dem EEG 2009 ein verringerter besonderer Anrechnungstarif gezahlt wird, soweit der erzeugte Strom nicht eingespeist, sondern vom Betreiber selbst in unmittelbarer Nähe zur Anlage verbraucht wird (oder an einen Dritten in unmittelbarer Nähe veräußert wird). Somit entfällt für den Betreiber dann das Erfordernis, selbst benötigten Strom anderweitig zu erwerben, sodass er eine Ersparnis in Höhe des ortsüblichen Strompreises erzielt.

Die erhaltenen Vergütungen sind als Betriebseinnahmen anzusetzen, denn auch sie werden dem Anlagenbetreiber von der Netzgesellschaft für die Stromerzeugung gezahlt.

Eigenverbrauch löst Entnahme aus

Der private Verbrauch des erzeugten Stroms löst eine Entnahme (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG) aus, die mit dem Teilwert anzusetzen ist. Grundsätzlich bestimmt sich dieser nach den anteiligen Herstellungskosten des selbst verbrauchten Stroms (einschließlich Abschreibungen und Finanzierungskosten der Anlage). Die OFD hat aber keine Bedenken, den Entnahmewert für den Strom in Anlehnung an den Strompreis zu schätzen, der für aus dem Netz des Energieversorgers bezogenen Strom gilt.

Sofern der Anlagenbetreiber den Strom an Dritte in seiner unmittelbaren Nähe veräußert, ist der vom Dritten tatsächlich gezahlte Strompreis als Betriebseinnahme zu erfassen (ebenso wie die reduzierte Vergütung).

Betriebsvorrichtung oder Gebäudebestandteil?

Die OFD nimmt in seiner Verfügung zudem zur Unterscheidung von Betriebsvorrichtungen und unselbstständigen Gebäudebestandteilen bei Photovoltaikanlagen Stellung.

Hinweis: Die Frage, ob eine Anlage als Betriebsvorrichtung oder als unselbstständiger Gebäudebestandteil anzusehen ist, hat zentrale steuerliche Bedeutung – insbesondere für die Höhe der Abschreibung. Denn Betriebsvorrichtungen können als bewegliche Wirtschaftsgüter des abnutzbaren Anlagevermögens getrennt vom Gebäude abgeschrieben werden, während unselbstständige Gebäudebestandteile grundsätzlich zusammen mit dem Gebäude abzuschreiben sind. Eine Einordnung als Betriebsvorrichtung führt daher regelmäßig zu einer schnelleren Abschreibung als eine einheitliche Gebäudeabschreibung.

Die OFD weist darauf hin, dass Photovoltaikanlagen, die als sog. Aufdachanlagen mit einer Unterkonstruktion auf ein Dach aufgesetzt werden, regelmäßig als Betriebsvorrichtung anzuerkennen sind.

Für dachintegrierte Photovoltaikanlagen gilt: Das Photovoltaikmodul kann „wie“ eine Betriebsvorrichtung behandelt werden (ungeachtet der bewertungsrechtlichen Zuordnung zu den Gebäudebestandteilen). Diese Einordnung beruht auf einem Beschluss der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder. Allerdings ist zu beachten, dass die Dachkonstruktion bei dachintegrierten Photovoltaikanlagen dem Gebäude zuzurechnen ist und dort entweder Anschaffungs-/Herstellungskosten oder Erhaltungsaufwand darstellt.

Hinweis: Die bisherige anderslautende Auffassung, wonach dachintegrierte Photovoltaikanlagen unselbstständige Gebäudeteile und somit nicht gesondert abschreibbar sind (Verfügung vom 9.3.2009, ergänzt am 21.4.2009, S 2130 - 2009/0001 - St 142), gibt die OFD ausdrücklich auf. Für Anlagen, die vor dem 22.3.2011 verbindlich bestellt wurden (oder für die eine erforderliche Genehmigung vor diesem Datum verbindlich beantragt wurde), gilt aber eine Vertrauensschutzregelung, sodass für diese Anlagen auf Antrag noch eine Einordnung als unselbstständiger Gebäudeteil zulässig ist (Sofortabzug als Erhaltungsaufwand also möglich).

Abschreibung einer Photovoltaikanlage

Nach der amtlichen AfA-Tabelle für allgemein verwendbare Anlagegüter (BStBl 2000 I, S. 1532) haben Photovoltaikanlagen eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 20 Jahren.

Hinweis: Daraus ergibt sich eine jährliche lineare Abschreibung von 5 %.

Die OFD weist darauf hin, dass anstelle der linearen Abschreibung auch eine degressive Abschreibung nach § 7 Abs. 2 EStG möglich ist (Abschreibung in fallenden Jahresbeträgen). Dies gilt allerdings nur für Anlagen, die vor dem 1.1.2008 bzw. nach dem 31.12.2008 und vor dem 1.1.2011 angeschafft worden sind.   

Hinweis: Der degressive Abschreibungssatz darf nach der aktuellen Fassung des § 7 Abs. 2 EStG höchstens das Zweieinhalbfache der linearen AfA und maximal 25 % betragen.

Für die geplante Anschaffung einer Photovoltaikanlage kann der Betreiber auch einen Investitionsabzugsbetrag nach § 7g Abs. 1 EStG bilden, sofern er denn die geltenden Anspruchsvoraussetzungen erfüllt (z. B. verbindliche Bestellung der Anlage, wenn Abzug in einem Jahr vor Inbetriebnahme erfolgen soll). Auch Sonderabschreibungen nach § 7g Abs. 5 EStG können für Photovoltaikanlagen in Anspruch genommen werden.

Nach neuer Verwaltungsmeinung dürfen Investitionsabzugsbetrag und Sonderabschreibung auch dann gewährt werden, wenn der hergestellte Strom teilweise privat verbraucht wird. Denn auch in diesem Fall geht die Finanzverwaltung (nach bundeseinheitlich abgestimmter Auffassung) davon aus, dass die Anlage „ausschließlich betrieblich genutzt“ wird, wie es § 7g EStG für die Bildung des Abzugsbetrags und die Inanspruchnahme der Sonderabschreibung fordert. Die Begründung hierfür: Es liegt keine unmittelbare Privatnutzung vor, sondern eine (der Produktion nachfolgende) Entnahme betrieblich erzeugten Stroms.

Überblick über die staatlichen Förderungen

Die OFD weist darauf hin, dass die Kreditanstalt für Wiederaufbau (KfW) verschiedene Förderprogramme für Photovoltaikanlagen aufgelegt hat (Programm Nr. 140 „Solarstrom erzeugen“, aktuell: Nr. 270 „Erneuerbare Energien – Standard“). Die aktuelle Förderung sieht dabei langfristige zinsgünstige Darlehen vor, Zuschüsse hingegen nicht.

Auch einzelne Bundesländer fördern den Anlagenbau; die OFD verweist insoweit auf das Programm „progres.nrw“, das in Nordrhein-Westfalen angeboten wird und eine Zuschussgewährung beinhaltet. Erhält der Betreiber einen solchen Zuschuss, kann er diesen entweder als sofort zu versteuernde Betriebseinnahme ansetzen oder als Minderungsbetrag von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Anlage abziehen (was abschreibungsmindernd wirkt).

Arbeitszimmer muss erforderlich sein

Die Versuche von Anlagenbetreibern, die Kosten für ein häusliches Arbeitszimmer in Zusammenhang mit ihrem Betrieb „Stromerzeugung“ steuerlich geltend zu machen, veranlasst die OFD zu den folgenden Aussagen:

Ein Abzug der Raumkosten als Betriebsausgaben ist zwar grundsätzlich möglich (sofern dem Betreiber für die Verwaltungstätigkeiten kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht), es müssen allerdings zwei „Hürden“ für den steuerlichen Abzug genommen werden. So muss das Arbeitszimmer

• nahezu ausschließlich für das Unternehmen „Stromerzeugung“ genutzt werden und

• nach Art und Umfang der Tätigkeit erforderlich sein.

Zum Kriterium der „Erforderlichkeit“ verweist die OFD auf das Urteil des FG Nürnberg vom 19.3.2012 (Az. 3 K 308/11, rechtskräftig), wonach kein häusliches Arbeitszimmer für die Verwaltung einer Photovoltaikanlage auf dem Dach des eigenen Einfamilienhauses erforderlich ist (kein Kostenabzug). Das FG hielt es im vorliegenden Fall für unglaubwürdig, dass ein Betreiber mit einer Anlage mit 5,05 kWp monatlich 9 Stunden für büromäßige Arbeiten in Zusammenhang mit seiner Photovoltaikanlage aufwendet. Insbesondere der hohe behauptete Zeitaufwand für die Erstellung der Umsatzsteuer-Voranmeldungen war vom FG wegen der nahezu gleichbleibenden Einspeisevergütung nicht nachvollziehbar.

Hinweis: Der BFH stuft es als sachgerecht ein, Arbeitszimmeraufwendungen auf ihre Erforderlichkeit hin zu überprüfen (BFH; Urteil v. 27.9.1996, VI R 47/96). Betreiber kleinerer Photovoltaikanlagen können ihre Raumkosten daher i. d. R. nicht steuermindernd geltend machen.

Umsatzsteuerliche Behandlung

Zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Photovoltaikanlage verweist die OFD auf Abschn. 2.5 UStAE.

OFD Rheinland, Verfügung v. 10.7.2012, S 2130 - 2011/0003 - St 142