Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 15 EStG für Arbeitgeberzuschüsse

§ 3 Nr. 15 EStG bestimmt, dass Zuschüsse des Arbeitgebers, die zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn zu den Aufwendungen des Arbeitnehmers für Fahrten mit öffentlichen Verkehrsmitteln im Linienverkehr (ohne Luftverkehr) zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und nach § 9 Abs. 1 Satz 3Nr. 4a Satz 3 EStG (weiträumige Tätigkeitsstätte) sowie für Fahrten im öffentlichen Personennahverkehr gezahlt werden, steuerfrei bleiben. Gleiches gilt für die unentgeltliche oder verbilligte Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel im Linienverkehr (ohne Luftverkehr) für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte, zu weiträumigen Arbeitsgebieten sowie für Fahrten im öffentlichen Personennahverkehr, die der Arbeitnehmer auf Grund eines Dienstverhältnisses zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn in Anspruch nehmen kann. Die vorstehend beschriebenen steuerfreien Leistungen mindern die als Werbungskosten abziehbare Entfernungspauschale.

Mit dem BMF- Schreiben v. 15.8.2019 hat die Finanzverwaltung die einzelnen Steuerbefreiungstatbestände anhand von zahlreichen Anwendungsbeispielen umfassend erläutert.

Definition des Personenfernverkehrs

- öffentliche Verkehrsmittel im Linienverkehr (1. Alternative)

Zum Personenfernverkehr im Sinne des § 3 Nr. 15 EStG (öffentliche Verkehrsmittel im Linienverkehr) gehören

• Fernzüge der Deutschen Bahn (ICE, IC, EC),
• Fernbusse auf festgelegten Linien oder Routen und mit festgelegten Haltepunkten,
• vergleichbare Hochgeschwindigkeitszüge und schnellfahrende Fernzüge anderer Anbieter (z. B. TGV, Thalys).

Definition des Personennahverkehrs (2. Alternative)

Das Schreiben bestimmt, dass zum öffentlichen Personennahverkehr die allgemein zugängliche Beförderung von Personen im Linienverkehr gehört, die überwiegend dazu bestimmt ist, die Verkehrsnachfrage im Stadt-, Vorort- oder Regionalverkehr zu befriedigen. Als öffentlicher Personennahverkehr im Sinne des § 3 Nr. 15 EStG rechnet die Finanzverwaltung aus Vereinfachungsgründen alle öffentlichen Verkehrsmittel, die nicht Personenfernverkehr (siehe vorstehend) sind. Nicht begünstigt sind jedoch für konkrete Anlässe speziell gemietete bzw. gecharterte Busse oder Bahnen, Taxen im Gelegenheitsverkehr, die nicht auf konzessionierten Linien oder Routen fahren, sowie der Luftverkehr.

Hinweis: Die Finanzverwaltung stellt klar, dass die Nutzung des öffentlichen Personennahverkehrs unabhängig von der Art der Fahrten nach § 3 Nr. 15 EStG begünstigt ist, also auch bei Privatfahrten des Arbeitnehmers. Im Unterschied zum Personenfernverkehr ist bei Fahrberechtigungen, die nur eine Nutzung des Personennahverkehrs ermöglichen, keine weitere Prüfung zur Art der Nutzung vorzunehmen.

Gemischte Nutzung von Fahrberechtigungen für den Personenfernverkehr

Die Finanzverwaltung stellt klar, dass Arbeitgeberleistungen, die zur Nutzung des Personenfernverkehrs berechtigen, nach § 3 Nr. 15 EStG steuerfrei sind, soweit sie auf

• Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie
• zu einem Sammelpunkt oder
• einem weiträumigen Tätigkeitsgebiet im Sinne von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG

entfallen; nicht begünstigt sind allerdings Privatfahrten im Personenfernverkehr.

Vor diesem gesetzlichen Hintergrund hat die Finanzverwaltung nun Vereinfachungsregelungen bei gemischter Nutzung von Fahrberechtigungen getroffen. So geht sie z.B. davon aus, dass eine Fahrberechtigung für den Personenfernverkehr nur auf Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte, zu einem Sammelpunkt oder einem weiträumigen Tätigkeitsgebiet (§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG) entfällt und nach § 3 Nr. 15 EStG steuerbefreit ist, wenn sie lediglich zur Nutzung für die Strecke zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie zu einem Sammelpunkt oder einem weiträumigen Tätigkeitsgebiet (§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nr. 4a Seite 4Satz 3 EStG) berechtigt. Unbeachtlich ist dann, wenn die Fahrberechtigung tatsächlich auch für privaten Fahrten genutzt wird. 

Amortisationsprognose

Stellt der Arbeitgeber eine Amortisationsprognose, kann die Prognose zu einer Vollamortisation allein durch Fahrten nach § 3 Nr. 13 und 16 EStG, zu einer Vollamortisation unter Einbeziehung des § 3 Nr. 15 EStG sowie zu einer Teilamortisation bei Berücksichtigung von § 3 Nr. 13 und 16 sowie § 3 Nr. 15 EStG führen. Hierdurch ergeben sich unterschiedliche steuerliche Rechtsfolgen, die im BMF- Schreiben ausführlich anhand von Beispielen in den Rz. 15 – 21 erläutert werden.

Wenn der Arbeitgeber keine Amortisationsprognose durchführt, handelt es sich bei der Überlassung der Fahrberechtigung zunächst in voller Höhe um steuerpflichtigen Arbeitslohn. Die Finanzverwaltung führt aus, dass die ersparten Kosten  am Ende des Kalenderjahres der Gültigkeit der Fahrberechtigung als Korrekturbetrag beim steuerpflichtigen Arbeitslohn mindernd zu berücksichtigen sind.

Zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachte Arbeitgeberleistungen

Welche Leistungen sind nach § 3 Nr. 15 EStG steuerfrei? Die Finanzverwaltung weist noch einmal ausdrücklich darauf hin, dass nur Arbeitgeberleistungen, die zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht werden, unter die Steuerbefreiungsvorschrift fallen. Dies setzt voraus, dass die zweckbestimmte Leistung zu dem Arbeitslohn hinzukommt, den der Arbeitgeber arbeitsrechtlich schuldet. Als zusätzlich gilt laut dem Schreiben eine Leistung des Arbeitgebers auch dann, wenn der Arbeitnehmer aus den vom Arbeitgeber zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn zur Verfügung gestellten Mobilitätsalternativen wählen kann (z. B. Dienstwagen, E-Bike oder Fahrberechtigung für öffentliche Verkehrsmittel).

Minderung der Entfernungspauschale

Zu beachten ist, dass die nach § 3 Nr. 15 EStG steuerfreien Arbeitgeberleistungen den als Entfernungspauschale abziehbaren Betrag (§ 3 Nr. 15 Satz 3 EStG) mindern. In dem BMF-Schreiben wird erläutert, dass bei Überlassung einer Fahrberechtigung oder Zuschüssen zu einer vom Arbeitnehmer selbst erworbenen Fahrberechtigung § 3 Nr. 13 und 16 EStG vorrangig zu berücksichtigen sind. Wie wird der Minderungsbetrag ermittelt? Der Betrag entspricht dem Wert der überlassenen Fahrberechtigung oder dem geleisteten Zuschuss, der ohne die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 15 EStG als Arbeitslohn zu besteuern gewesen wäre. Aus Vereinfachungsgründen hat die Finanzverwaltung keine Bedenken, als Wert der überlassenen Fahrberechtigung die Aufwendungen des Arbeitgebers einschließlich Umsatzsteuer anzusetzen.

Nutzungsverzicht muss nachgewiesen werden

Die Entfernungspauschale wird nicht gekürzt, wenn der Arbeitnehmer auf die Nutzung der Fahrberechtigung verzichtet, d.h., wenn die Fahrberechtigung nicht angenommen oder zurückgegeben wird. In diesem Fall muss er diesen Nutzungsverzicht gegenüber dem Arbeitgeber erklären. Der Arbeitgeber muss diese Erklärung als Nachweis zum Lohnkonto aufbewahren.

Aufzeichnungs- und Nachweispflichten 

Der Arbeitgeber muss die steuerfreien Arbeitgeberleistungen nach § 4 Absatz 2 Nr. 4 LStDV im Lohnkonto aufzuzeichnen und nach § 41b Absatz 1 Satz 2 Nr. 6 EStG in Zeile 17 der Lohnsteuerbescheinigung bescheinigen. Außerdem muss er Fahrausweise oder entsprechende Belege zum Lohnkonto aufbewahren.

Zeitlicher Anwendungsbereich

§ 3 Nr. 15 EStG ist ab 1.1.2019 vorrangig vor § 8 Abs. 2 Satz 11 und Abs. 3 Satz 2 EStG zu berücksichtigen. Die Regelungen des BMF–Schreibens v. 15.8.2019 sind ab dem 1.1.2019 anzuwenden. Aus Vereinfachungsgründen beanstandet es die Finanzverwaltung nicht, wenn der Arbeitgeber für die bis zum 31.12.2019 erbrachten Leistungen im Sinne des § 3 Nr. 15 EStG eine bisher durchgeführte Pauschalierung der Lohnsteuer nach § 40 EStG oder Pauschalierung der Einkommensteuer nach § 37b EStG fortführt. 

Hat der Arbeitnehmer eine Fahrberechtigung vor dem 1. 1. 2019 erworben, für die er auch nach dem 1.1.2019 noch Zahlungen erbringt, können die Zuschüsse des Arbeitgebers zu den Aufwendungen des Arbeitnehmers ab dem 1.1.2019 steuerfrei nach § 3 Nr. 15 EStG bleiben. Zuschüsse des Arbeitgebers zu der vom Arbeitnehmer vor dem 1.1.2019 erworbenen und bezahlten Fahrberechtigung fallen hingegen nicht unter die ab 1.1.2019 geltende Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 15 EStG.

BMF, Schreiben v. 15.8.2019, IV C 5 - S 2342/19/10007 :001