Was sind Leistungen zur Basisversorgung?

Als Sonderausgaben abziehbar sind nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 Buchst. a EStG die Beiträge zu den:          

• gesetzlichen Rentenversicherungen
• landwirtschaftlichen Alterskassen und
• berufsständischen Versorgungseinrichtungen, die Leistungen erbringen, die den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbar sind.

Hinweis: Welche berufsständischen Versorgungseinrichtungen hierunter fallen, hat das BMF zuletzt mit Schreiben vom 8.7.2014 (BStBl 2014 I S. 1098) dargelegt.

Das BMF weist in seinem neuen Schreiben vom 24.5.2017 darauf hin, dass unter § 10 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 Buchst. a EStG die Beiträge an die Deutsche Rentenversicherung Bund, die Deutsche Rentenversicherung Knappschaft-Bahn-See und die Deutsche Rentenversicherung Regionalträger fallen. Auch Beiträge an ausländische gesetzliche Rentenversicherungsträger werden hier erfasst. Erheben die ausländischen Träger einen einheitlichen Beitrag für alle Zweige der Sozialversicherung (sog. Globalbeitrag), muss dieser aufgeteilt werden (Details siehe Rz. 205 des BMF-Schreibens).

Künstler und Publizisten 

Selbstständige Künstler und Publizisten, die versicherungspflichtig sind (nach dem Künstlersozialversicherungsgesetz), zahlen die Hälfte des Gesamtbeitrags an die Künstlersozialkasse -  dieser Anteil ist als Beitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG abziehbar. Der übrige Beitrag wird regelmäßig von der Künstlersozialkasse aufgebracht und kann nicht auf diesem Wege abgezogen werden.

Private Basisrenten

Beiträge zum Aufbau privater Basisrenten können im Wege des § 10 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 Buchst. b EStG als Sonderausgaben abgezogen werden. Erfasst werden Basisrenten, denen entweder ein Vertrag

• zum Aufbau einer eigenen kapitalgedeckten Altersversorgung („Basisrente-Alter“) oder
• zur Absicherung gegen den Eintritt der verminderten Erwerbsfähigkeit im Versicherungsfall („Basisrente-Erwerbsminderung“)

zugrunde liegt.

Nur eigene Versierungsbeiträge können geltend gemacht werden 

Das BMF weist darauf hin, dass nur eigene Beiträge des Versicherten abgezogen werden können - der Sonderausgabenabzug setzt also Personenidentität zwischen dem Beitragszahler, der versicherten Person und dem Leistungsempfänger voraus. Eine Ausnahme gilt jedoch für eine Hinterbliebenenabsicherung, die ergänzend zur Basisrente-Alter besteht - insoweit ist ein abweichender Leistungsempfänger erlaubt.

Hinweis: Bei Ehegatten und eingetragenen Lebenspartnern, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden, kommt es nicht darauf an, welcher Partner die Sonderausgaben geleistet hat (R 10.1 EStR).

Der Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 Buchst. b EStG ist auch für Beiträge an Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen eröffnet, die im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung erbracht werden, sofern es sich um Beiträge zu einem zertifizierten Vertrag handelt.

Kein Sonderausgabenabzug 

Ein Sonderausgabenabzug nach dieser Vorschrift scheidet bei Vorsorgeverträgen aus, die eines der folgenden Merkmale beinhalten: Kapitalwahlrecht, Anspruch auf (Teil-)Auszahlung nach Eintritt des Versorgungsfalls, Zahlung eines Sterbegeldes, Abfindung einer Rente, sowie Abfindungsansprüche und Beitragsrückerstattungen im Fall einer Vertragskündigung (ausgenommen sind jedoch gesetzliche Abfindungsansprüche und die Abfindung von Kleinbetragsrenten).

Zum Sonderausgabenabzug berechtigt 

Damit ein Vorsorgevertrag zum Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 Buchst. b EStG berechtigt, müssen folgende Voraussetzungen erfüllt sein:

• Zahlungsweise: Der Vertrag muss die Zahlung einer monatlichen Leibrente vorsehen. Ausnahmsweise darf er aber auch beinhalten, dass bis zu zwölf Monatsleistungen zusammengefasst zur Auszahlung kommen.
• Rentenhöhe: Die vertraglich vorgesehene Leibrente muss gleichbleibend oder steigend sein. Verträge mit planmäßig sinkender Rentenhöhe werden nicht anerkannt. 
• Rentenzeitraum: Der Vertrag muss die Zahlung einer lebenslangen Leibrente beinhalten. Diese Voraussetzung ist nicht erfüllt, wenn die Auszahlung in Form einer regelmäßigen Gutschrift einer (gleichbleibenden oder steigenden) Anzahl von Investmentanteilen oder in regelmäßigen Raten im Rahmen eines Auszahlungsplans erfolgt. In diesen Fällen wird lediglich Kapital über eine gewisse Laufzeit verteilt; nach Laufzeitende ist das Kapital aufgebraucht und eine lebenslängliche Auszahlung somit nicht mehr gewährleistet. Eine lebenslange Leibrente kann auch nicht konstruiert werden, indem ein Auszahlungsplan mit einer sich anschließenden Teilkapitalverrentung kombiniert wird.
• Keine Vererblichkeit: Der Vertrag darf nicht vorsehen, dass die Rente im Todesfall an die Erben ausgezahlt wird; das vorhandene Vermögen muss der Versichertengemeinschaft bzw. der Gemeinschaft der verbleibenden Vorsorgesparer zugutekommen. Daher darf keine Rentengarantiezeit vorgesehen sein.
• Keine Übertragbarkeit: Es muss die Möglichkeit ausgeschlossen sein, dass Ansprüche des Leistungsempfängers auf eine andere Person (z.B. per Schenkung) übertragen werden können. Zulässig ist jedoch eine Regelung, nach der Ansprüche des Leistungsempfängers unmittelbar auf einen zertifizierten Vertrag des Leistungsempfängers (nach § 5a AltZertG) übertragen werden dürfen - letzterer darf auch bei einem anderen Unternehmen bestehen. Voraussetzung ist jedoch, dass die Übertragung innerhalb der jeweiligen Produktgruppe („Basisrente-Alter“ oder „Basisrente-Erwerbsminderung“) erfolgt. 
• Keine Beleihbarkeit: Der Vertrag muss die Möglichkeit ausschließen, dass die Ansprüche (sicherungshalber) abgetreten oder verpfändet werden können.
• Keine Veräußerbarkeit: Die Ansprüche aus dem Vertrag dürfen nicht an Dritte veräußerbar sein.
• Keine Kapitalisierbarkeit: Der Vertrag darf kein Recht auf Kapitalisierung des Rentenanspruchs vorsehen (Ausnahme gilt bei Abfindung einer Kleinbetragsrente).

Eigene kapitalgedeckte Altersversorgung ("Basisrente-Alter")

Eine Untergruppe der privaten Basisrenten bildet die eigene kapitalgedeckte Altersversorgung (i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 Buchst. b Doppelbuchst. aa EStG). Beiträge zu dieser "Basisrente-Alter" können nur als Sonderausgaben berücksichtigt werden, wenn

• die Vertragslaufzeit nach dem 31.12.2004 beginnt und
• der Vertrag eine Leibrente vorsieht, die nicht vor Vollendung des 62. Lebensjahres des Steuerpflichtigen beginnt.

Bei der "Basisrente-Alter" dürfen ergänzend auch der Eintritt der Berufsunfähigkeit, der verminderten Erwerbsfähigkeit oder Hinterbliebene abgesichert werden, sofern die Zahlung einer Rente vorgesehen ist. Diese "Erweiterung" ist für den Sonderausgabenabzug der Beiträge jedoch nur dann unschädlich, wenn weiterhin mehr als 50 Prozent der Beiträge auf die eigene Altersversorgung des Steuerpflichtigen entfallen.

Hinweis: Das BMF-Schreiben enthält weitere umfassende Aussagen zur ergänzenden Absicherung von Berufsunfähigkeit, verminderter Erwerbsfähigkeit und Hinterbliebenenabsicherung, die hier jedoch nicht weiter dargestellt werden (siehe Rz. 39 bis 44 des Schreibens).

Absicherung gegen Berufsunfähigkeit („Basisrente-Erwerbsminderung“)

Eine zweite Untergruppe der privaten Basisrenten bildet die Absicherung gegen Berufsunfähigkeit und verminderter Erwerbsfähigkeit (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb EStG)- die sogenannte "Basisrente-Erwerbsminderung".

Beiträge zu dieser Vorsorgeform können nur als Sonderausgaben abgezogen werden, wenn der Vertrag nach § 5a AltZertG zertifiziert ist. Er muss zwingend eine Absicherung gegen den Eintritt der (teilweisen oder vollen) Erwerbsminderung vorsehen.

Hinweis: Eine Erwerbsminderung in diesem Sinne liegt vor, wenn der Versicherungsnehmer voraussichtlich mindestens zwölf Monate aufgrund von Krankheit, Verletzung oder Behinderung nicht in der Lage ist, unter den üblichen Bedingungen des allgemeinen Arbeitsmarktes voll erwerbstätig zu sein. Eine teilweise Erwerbstätigkeit liegt vor, wenn er nicht imstande ist, mindestens sechs Stunden täglich zu arbeiten. Eine volle Erwerbsminderung ist anzunehmen, wenn er hierzu nicht mindestens drei Stunden täglich in der Lage ist.

Ein Vertrag zur "Basisrente-Erwerbsminderung" darf - neben der Absicherung gegen den Eintritt der verminderten Erwerbsfähigkeit - ergänzend eine Absicherung gegen den Eintritt der Berufsunfähigkeit enthalten. Er muss eine lebenslange gleichbleibende oder steigende Leibrente vorsehen, wenn der Versicherungsfall im versicherten Zeitraum - spätestens bis zur Vollendung des 67. Lebensjahres - eintritt. 

Für die Absicherung gegen den Eintritt verminderter Erwerbsfähigkeit müssen folgende Regelungen (§ 2 Abs. 1a AltZertG) im Vertrag vorgesehen sein:

Leistungsumfang: Sofern der Vertrag sowohl die Absicherung der vollen als auch teilweisen Erwerbsminderung vorsieht, muss der Anbieter bei Eintritt der teilweisen Erwerbsminderung mindestens die Hälfte der versicherten Leistung gewähren.

• Leistungsbeginn: Die Leistung muss spätestens ab Beginn desjenigen Kalendermonats gewährt werden, der dem Monat der eingetretenen (teilweisen) Erwerbsminderung folgt. Dieser frühe Zeitpunkt gilt aber nur, wenn die Leistung innerhalb von 36 Monaten nach Ablauf des Monats der eingetretenen Erwerbsminderung beantragt wird. Erfolgt der Antrag erst nach Ablauf dieses Drei-Jahres-Zeitraums, so muss die Leistungsgewährung erst ab dem Beginn des Kalendermonats einsetzen, der 36 Monate vor dem Antragsmonat liegt (frühestens ab Vertragsbeginn).
• Beitragsstundung: Auf Antrag des Steuerpflichtigen müssen Beiträge zur Absicherung des Risikos "verminderte Erwerbsfähigkeit" ab dem Zeitpunkt der Rentenantragstellung aufgrund von (teilweiser oder voller) Erwerbsminderung bis zur endgültigen Entscheidung über die Leistungspflicht zinslos und ohne Auflagen gestundet werden.
•  Verzicht auf Kündigung und Abänderung: Verletzt der Steuerpflichtige schuldlos seine Pflicht, ihm bekannte erhebliche Gefahrumstände anzuzeigen, die für den Versicherer im Hinblick auf den Vertragsabschluss entscheidend sein können, muss der Anbieter auf sein Kündigungsrecht (nach § 19 Abs. 3 S. 2 VVG) und das Abänderungsrecht (nach § 19 Abs. 4 VVG) verzichten.
• Mitwirkungspflicht: Die Verpflichtung des Steuerpflichtigen zur medizinischen Mitwirkung ist nicht nur auf medizinisch indizierte ärztliche Untersuchungs- und Behandlungsleistungen begrenzt, sondern auch auf zumutbare Leistungen.

Steuerfreie Zuschüsse und Erstattungen

Das BMF weist darauf hin, dass der Sonderausgabenabzug für Altersvorsorgeaufwendungen durch steuerfreie Beitragszuschüsse und -rückerstattungen gemindert wird. Auch Rückzahlungen, die aufgrund von zu Unrecht geleisteten Beiträgen erfolgen (z.B. infolge einer rückwirkenden Vertragsänderung), mindern im Jahr des Zuflusses die geleisteten Beiträge.

BMF, Schreiben v. 24.5.2017, IV C 3 - S 2221/16/10001 :004

Achtung (zusätzlicher Hinweis v. 7.11.2017): Das BMF hat in einem ergänzenden Schreiben v. 6.11.2017 erklärt, dass es bei Basisrenten zu keinen Beitragsrückerstattungen kommen kann.