Dokumentation der Zuordnungsentscheidung

Eine Dokumentation einer Zuordnungsentscheidung ist nur dann vorzunehmen, wenn es für den Unternehmer ein Zuordnungswahlrecht gibt. Bei Gegenständen, die der Unternehmer ausschließlich unternehmerisch, ausschließlich nichtunternehmerisch oder sowohl zu unternehmerischen als auch zu nichtwirtschaftlichen Zwecken verwenden will, besteht kein Zuordnungswahlrecht. Damit ist die Dokumentation nur dann notwendig, wenn ein Gegenstand sowohl unternehmerisch als auch privat genutzt wird – nur dort ergibt sich ein Zuordnungswahlrecht.

Die Aussagen der Finanzverwaltung zur Dokumentation bei unternehmerisch und privat genutzten Gegenständen lassen sich wie folgt zusammenfassen:

• Die Zuordnungsentscheidung muss schon bei jedem Leistungsbezug getroffen werden; dies gilt auch bei Anzahlungen oder Vorauszahlungen.
• Die Zuordnungsentscheidung muss zeitnah zum Leistungsbezug dokumentiert werden.
• Die Zuordnungsentscheidung wird sich im Regelfall durch die Höhe des Vorsteuerabzugs ergeben. Die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs ist ein gewichtiges Indiz für die Zuordnung zum Unternehmen, die Unterlassung des Vorsteuerabzugs ein gewichtiges Indiz gegen die Zuordnung.
• Ggf. können auch unter Berücksichtigung aller Gegebenheiten des Sachverhalts andere Beweisanzeichen herangezogen werden (z. B. Bilanzierung der Netto- oder der Bruttoanschaffungskosten); dies gilt aber regelmäßig nicht für Gebäude.
• Die Zuordnungsentscheidung ist gegenüber der Finanzverwaltung spätestens bis zum 31.5. des Folgejahrs (gesetzliche Abgabefrist für Steuererklärungen) zu dokumentieren. Diese Frist gilt auch in den Fällen, in denen dem Unternehmer eine Fristverlängerung für die Abgabe der Steuererklärung eingeräumt worden ist.

Wichtig: Die Frist bis zum 31.5 des Folgejahrs gilt auch in den Fällen, in denen Steuerberater für ihre Mandanten die Steuererklärungen erstellen.

Besonderheiten bestehen bei Gebäuden, die für private und unternehmerische Zwecke verwendet werden sollen. Wegen der steuerlichen Bedeutung werden an die Eindeutigkeit dieser Dokumentation erhöhte Anforderungen gestellt (Abschn. 15.2c Abs. 18 UStAE). Kann die Zuordnung eines Gebäudes wegen eines teilweisen Vorsteuerabzugsverbots nicht anhand der Höhe der geltend gemachten Vorsteuer nachvollzogen werden, kann der Unternehmer gegenüber der Finanzverwaltung durch eine schriftliche Erklärung dokumentieren, in welchem Umfang er das Gebäude dem Unternehmen zugeordnet hat. Ergeben sich keine Beweisanzeichen für die Zuordnung zum Unternehmen, kann diese nicht unterstellt werden.

Bei einem sowohl für private als auch für unternehmerische Zwecke errichteten Gebäude kann – bei Anschaffung bzw. Antrag auf Baugenehmigung ab dem 1.1.2011 (§ 27 Abs. 16 UStG) – der Vorsteuerabzug nur noch insoweit in Anspruch genommen werden, wie das Gebäude unternehmerisch genutzt wird (§ 15 Abs. 1b UStG). In diesen Fällen kann die Zuordnung des Gebäudes nie aus der Höhe des geltend gemachten Vorsteuerabzugs abgeleitet werden. Soweit später eine Erhöhung der unternehmerischen Nutzung erfolgt, kann sich eine Vorsteuerberichtigung nur dann ergeben, wenn das Gebäude auch vollständig dem Unternehmen zugeordnet worden ist.

Bei der Herstellung von Gebäuden muss jeweils schon bei jedem Leistungsbezug die Zuordnungsentscheidung getroffen und dokumentiert werden. Die Höhe der geltend gemachten Vorsteuerbeträge richtet sich jeweils nach der zum Zeitpunkt des Leistungsbezugs geplanten Verwendung für unternehmerische Zwecke. Soweit sich im Laufe des Herstellungszeitraums Änderungen in der Höhe der unternehmerischen Verwendung ergeben, ist von einer durchschnittlichen Verwendungsabsicht auszugehen. Soweit die tatsächliche Nutzung dann von dieser durchschnittlichen Verwendungsabsicht abweicht, muss eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG geprüft werden. dabei ergeben sich die folgenden Möglichkeiten:

• Ist der Anteil der durchschnittlichen Verwendungsabsicht für unternehmerische Zwecke höher als die tatsächliche unternehmerische Nutzung, ergibt sich eine Vorsteuerberichtigung zulasten des Unternehmers, soweit die Vereinfachungsregelungen des § 44 UStDV dem nicht entgegenstehen.
• Ist der Anteil der durchschnittlichen Verwendungsabsicht für unternehmerische Zwecke geringer, als die tatsächliche unternehmerische Nutzung, ergibt sich für den Unternehmer keine Möglichkeit der Vorsteuerberichtigung, soweit der Unternehmer dem Finanzamt die vollständige Zuordnung des Gebäudes nicht rechtzeitig mitgeteilt hat.

Beispiel: Unternehmer U hat in 2012 und 2013 ein Gebäude errichtet. In 2012 wurden U 300.000 EUR zzgl. 57.000 EUR USt und 2013 700.000 EUR zzgl. 133.000 EUR USt ordnungsgemäß berechnet. Da U in 2012 davon ausging, das Gebäude zu 50 % für unternehmerische Zwecke zu verwenden, hat er in der bis zum 31.5.2013 abgegebenen Umsatzsteuererklärung 2012 (50 % von 57.000 EUR =) 28.500 EUR als Vorsteuer geltend gemacht (wegen § 15 Abs. 1b UStG ist der Vorsteuerabzug auf den Teil des Gebäudes beschränkt, der tatsächlich unternehmerisch genutzt wird).

. Wegen einer Planänderung in 2013 geht U nunmehr davon aus, das Gebäude zu 60 % unternehmerisch zu nutzen. U zieht in der bis 31.5.2014 abgegebenen Jahreserklärung 2013 (60 % von 133.000 EUR =) 79.800 EUR als Vorsteuer ab. Damit hat U von den möglichen 190.000 EUR insgesamt (28.500 EUR + 79.800 EUR =) 108.300 EUR als Vorsteuer abgezogen; dies entspricht 57 % der gesamten Vorsteuer. Es ist damit davon auszugehen – da keine weitergehende Erklärung von U abgegeben wurde –, dass U das Gebäude zu 57 % dem Unternehmen zugeordnet hat.

Wenn U das Gebäude nach Fertigstellung in 2014 tatsächlich – wie zuletzt angenommen – zu 60 % unternehmerisch nutzt, hat sich zwar die unternehmerische Nutzung des Gebäudes erhöht, da aber nur 57 % als dem Unternehmen zugeordnet gelten, kann sich keine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG ergeben.

Hätte U dem Finanzamt bis zum 31.5.2013 mitgeteilt, dass er das Gebäude in vollem Umfang dem Unternehmen zuordnet, würde sich eine Vorsteuerberichtigung zu seinen Gunsten ergeben. Allerdings ist bei der Vorsteuerberichtigung zu berücksichtigen, dass der Berichtigungsbetrag mehr als 1.000 EUR betragen muss, wenn die Verwendungsänderung nicht mindestens 10 % beträgt (§ 44 Abs. 3 UStDV; im vorliegenden Fall würde sich eine Änderung der Verhältnisse um 3 % ergeben. Die Vorsteuerberichtigung würde sich pro Jahr auf (190.000 EUR x 1/10 x 3 % =) 570 EUR belaufen, sodass die Berichtigung nicht erfolgen würde).