Drittaufwand bei Finanzierung durch Ehegatten

Einkünfte müssen einkommensteuerrechtlich subjektbezogen ermittelt werden. Dabei ist die Mittelherkunft für den Werbungskostenabzug nicht bedeutsam. So kann ein Steuerpflichtiger Aufwendungen selbst dann als "seine" Werbungskosten abziehen, wenn ihm ein Dritter den entsprechenden Geldbetrag zuvor geschenkt hat oder – statt ihm den Geldbetrag unmittelbar zu geben – in seinem Einvernehmen die Schuld tilgt (abgekürzter Zahlungsweg, vgl. H 21.2 und H 4.7 "Drittaufwand" EStH 2021).

Aber Vorsicht: Die steuerliche Sichtweise, wonach wirtschaftlich betrachtet ein Dritter dem Steuerpflichtigen Geld zugewendet hat, damit dieser die einkünfterelevanten Ausgaben tätigen kann, kann auch Probleme verursachen: Die Schenkung kann nämlich – abhängig von den persönlichen Freibeträgen – zu schenkungsteuerlichen Konsequenzen führen.

Aufwendungen im abgekürzten Vertragsweg

Die steuerliche Anerkennung von Aufwendungen im abgekürzten Vertragsweg ist bislang höchstrichterlich nur für Erhaltungsaufwendungen entschieden. Die Frage, ob auch Herstellungskosten im abgekürzten Vertragsweg berücksichtigt werden können, ist offen (und m. E. zu bejahen).

Finanzierungskosten kann der Steuerpflichtige grundsätzlich dann als Werbungskosten abziehen, wenn er sich mit der Darlehensschuld eine Einkunftsquelle geschaffen hat (sog. Eigenaufwand).

Bei Darlehensverbindlichkeiten und Dauerschuldverhältnissen lehnen allerdings sowohl die Rechtsprechung als auch die Finanzverwaltung die Berücksichtigung von Werbungskosten bei Zahlungen durch einen Dritten im abgekürzten Vertragsweg – nach wie vor – ab. Danach kann der Steuerpflichtige z. B. Schuldzinsen nur dann als Werbungskosten abziehen, wenn er diese – ohne selbst Darlehensnehmer sein zu müssen – selbst bezahlt hat.

Drittaufwand bei Ehegatten

Auch bei Ehegatten kommt ein Abzug von (echtem) Drittaufwand – wie steuerlich üblich – nicht in Betracht. Trotz der regelmäßig bei Ehegatten anzutreffenden Zusammenveranlagung sind die Einkünfte der Ehegatten jeweils getrennt zu ermitteln. Bei der Einkünfteermittlung stehen sich die Eheleute wie Fremde gegenüber. Erst bei der weiteren Ermittlung des zu versteuernden Einkommens werden die Ehegatten wie ein Steuerpflichtiger (§ 26 EStG) behandelt. Ehegatten wirtschaften jedoch in der Regel gemeinsam. Eine Darlehensaufnahme des einen ist regelmäßig mit der Haftung hierfür auch durch den anderen Ehegatten verbunden. Darauf achtet schon das finanzierende Kreditinstitut. Deshalb ergeben sich bei Ehegatten gerade in Bezug auf Finanzierungsaufwendungen und deren steuerlicher Relevanz viele unterschiedliche Sachverhalte, die es steuerlich einzuordnen gilt.

Achtung: Werden bei der Finanzierung aus steuerlicher Sicht Fehler gemacht, dann sind diese regelmäßig besonders teuer. Sie können auf die Finanzierungsdauer nicht mehr geheilt werden. Es gilt: Einmal falsch – immer falsch!

Unentgeltliche Überlassung an Ehegatten

Finanziert ein Ehegatte Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts, das er dem anderen unentgeltlich zu Nutzung überlässt, kommt ein Abzug der für die Anschaffung bzw. Herstellung des Wirtschaftsguts angefallenen Aufwendungen grundsätzlich nicht in Betracht.

Beispiel 1: Die Einzelunternehmerin F betreibt ein Schuhgeschäft. Das Ladengeschäft befindet sich auf einem dem Ehemann M gehörenden Grundstück. M überlässt das Grundstück unentgeltlich seiner Ehefrau F. Die Anschaffungs-/Herstellungskosten des Grundstücks nebst Gebäude hat M getragen.

Lösung: F kann die von M getragenen Aufwendungen für den Laden (anteilige AfA und Schuldzinsen, Erhaltungsaufwendungen usw.) bei der Gewinnermittlung ihres Einzelunternehmens nicht als Betriebsausgaben abziehen, da es sich um Drittaufwand handelt. Auch ein Abzug bei M kommt nicht Betracht, da er aus dem Ladengeschäft keine Einkünfte erzielt. Würde M den Laden an F vermieten, könnte er die Aufwendungen als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehen.

Eigenaufwand für ein fremdes Wirtschaftsgut

Eigenaufwand und damit abzugsfähige Werbungskosten liegen jedoch vor, wenn der Steuerpflichtige Aufwendungen für ein fremdes Wirtschaftsgut, das er unentgeltlich nutzt, selbst trägt (BFH, Beschluss v. 30.1.1995, GrS 4/925, BStBl 1995 II S. 281; vgl. auch H 4.7 "Eigenaufwand für ein fremdes Wirtschaftsgut" EStH 2021).

Aufwendungen werden vom Steuerpflichtigen selbst getragen, wenn sie sein Vermögen belasten (Mittelabfluss von seinem Konto, Finanzierung / Finanzierungsbeitrag zu Anschaffungs- / Herstellungskosten). Trägt der die Einkünfte erzielende Ehegatte die Aufwendungen für die Herstellung eines Gebäudes auf dem Grundstück des anderen Ehegatten, kann er den Aufwand für die getragenen Herstellungskosten nach AfA-Grundsätzen ebenso wie die Finanzierungskosten abziehen.

Beispiel 2: Herr M errichtet auf dem Grundstück seiner Ehefrau F ein Mehrfamilienhaus mit Darlehensmitteln und vermietet die Wohnungen an verschiedene Mieter. Das Grundstück wird von F unentgeltlich an M zur Nutzung überlassen.

Lösung: Es liegt kein Drittaufwand, sondern Eigenaufwand des M vor. M kann die Aufwendungen (AfA, Schuldzinsen) für das errichtete Mehrfamilienhaus als Werbungskosten abziehen.

Meistbegünstigungsprinzip

Tragen Eheleute die Schuldzinsen für ein Gebäude, das nur einem von ihnen gehört, aus Guthaben, zu denen beide Eheleute beigetragen haben, oder aus Darlehensmitteln, die zulasten beider Ehegatten aufgenommen worden sind (§ 421 BGB), sind diese Aufwendungen grundsätzlich in vollem Umfang als für Rechnung des Eigentümers aufgewendet anzusehen (BFH, Beschluss v. 23.8.1999, GrS 2/97, BStBl 1999 II S. 782, und BFH, Urteil v. 2.12.1999, IX R 45/95, BStBl 2000 II S. 310; H 21.2 "Finanzierungskosten – 9. Spiegelstrich" EStH 2021 - sog. Meistbegünstigungsprinzip).

Beispiel 3: M errichtet auf einem ihm gehörenden Grundstück ein Mehrfamilienhaus zur Vermietung für fremde Wohnzwecke (HK 800.000 WEUR). Zur Finanzierung nimmt er ein Darlehen über 800.000 EUR bei der B-Bank auf. Die Zahlung der Zinsaufwendungen und der Tilgungsraten sowie sonstigen Grundstückskosten erfolgt von dem gemeinsamen Girokonto der Eheleute M und F.

Lösung: M kann die vom gemeinsamen Konto gezahlten Aufwendungen in vollem Umfang als Werbungskosten geltend machen (vgl. BFH, Beschluss v. 23.8.1999, GrS 2/97, BStBl 1999 II S. 782).

Beispiel 4: M errichtet auf einem ihm gehörenden Grundstück ein Mehrfamilienhaus zur Vermietung für fremde Wohnzwecke (HK 800.000 EUR). Zur Finanzierung nehmen die Eheleute M und F gesamtschuldnerisch ein Darlehen über 800.000 EUR bei der B-Bank auf. Die Zahlung der Zinsaufwendungen und der Tilgungsraten sowie sonstigen Grundstückskosten erfolgt von dem gemeinsamen Girokonto der Eheleute.

Lösung: M kann die vom gemeinsamen Konto gezahlten Aufwendungen vollumfänglich als Werbungskosten geltend machen, da die Zahlungen als für ihn entrichtet gelten (H 21.4 "Finanzierungskosten - 9. Spiegelstrich" EStH 2021).

Vom Nichteigentümer-Ehegatten bezahlte Schuldzinsen

Mit Urteil v. 20.6.2012 (IX R 29/11) hat sich der BFH mit der Frage befassen müssen, ob die vom Nichteigentümer-Ehegatten bezahlten Schuldzinsen beim Eigentümer-Ehegatten als Werbungskosten abziehbar sind.

Beispiel 5: Aufgrund einer Erbschaft erwarb Frau F im Jahr 2019 ein Lagerhausgrundstück und vermietet es seitdem an einen fremden Dritten. Zur Finanzierung von Erhaltungsaufwendungen nahm Herr M - der Ehemann von Frau F - ein Bankdarlehen auf. Frau F verpflichtete sich gegenüber der Bank zur gesamtschuldnerischen Haftung. Aus diesem Darlehen sind 2019 Schuldzinsen i. H. v. 5.000 EUR angefallen, die Herr M bei Fälligkeit von seinem Girokonto zahlte.

Lösung des FG: Frau F hat die Schuldzinsen nicht aus eigenen Mitteln getragen. Eine Aufwandszurechnung bei F scheidet deshalb aus.

Lösung des BFH. Bezahlen Ehegatten Aufwendungen für eine steuerlich relevante Immobilie, die nur einem von ihnen gehört, z. B. mit einem zulasten beider Ehegatten aufgenommenen gesamtschuldnerischen Darlehen (§ 421 BGB), sind die gezahlten Schuldzinsen in vollem Umfang als für Rechnung des Eigentümer-Ehegatten aufgewendet anzusehen und folglich als Werbungskosten abziehbar. Unbeachtlich ist, aus wessen Mitteln die Zahlungen im Einzelfall stammen.

Hat der Nichteigentümer-Ehegatte ein Darlehen allein aufgenommen, um eine Immobilie des Eigentümer-Ehegatten zu finanzieren, kann der Eigentümer-Ehegatte die Zinsen nur insoweit als Werbungskosten abziehen, als er sie aus eigenen Mitteln bezahlt hat.

Die Frage, wann ein gesamtschuldnerisches Darlehen vorliegt, beurteilte der 9. Senat des BFH dergestalt, dass dies (jedenfalls) dann der Fall ist, wenn der Eigentümer-Ehegatte die gesamtschuldnerische Haftung i. S. des § 421 BGB für das Darlehen übernommen hat. Dem gegenüber reicht es nicht aus, wenn der Eigentümer-Ehegatte für das Darlehen lediglich eine selbstschuldnerische Bürgschaft übernommen oder die Immobilie nur mit Grundpfandrechten belastet hat.

Bei dieser Rechtslage kam der 9. Senat des BFH im Urteilsfall – wie im vereinfachten Beispielsfall – zu dem Ergebnis, dass die Schuldzinsen des Nichteigentümer-Ehegatten beim Eigentümer-Ehegatten abziehbar sind. Die nach dem Sachverhalt gegebene gesamtschuldnerische Mithaftung des Eigentümer-Ehegatten (hier: F) reicht aus. Der BFH betonte, dass die gesamtschuldnerische Mithaftung auch noch nachträglich vereinbart werden kann.

Finanzierungskosten, die der Nichteigentümer-Ehegatte allein für ein Wirtschaftsgut des Eigentümer-Ehegatten trägt, das dieser zur Einkunftserzielung nutzt, sind beim Eigentümer-Ehegatten nicht als Werbungskosten abziehbar (H 21.2 "Finanzierungskosten – 10. Spiegelstrich" EStH 2021).

Beispiel 6: F errichtet auf einem ihr gehörenden Grundstück ein Mehrfamilienhaus, das sie zu fremden Wohnzwecken vermietet. Die Finanzierung erfolgt durch ein von M aufgenommenes Darlehen, dessen Zins- und Tilgungsleistungen ebenfalls von M erbracht werden. Die monatlich zu entrichtenden Zinsen betragen 3.000 EUR.

Lösung: Die von M geleisteten Schuldzinsen können nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung der F berücksichtigt werden. Es handelt sich um steuerlich nicht berücksichtigungsfähigen Drittaufwand, da M als alleiniger Schuldner der Zinsverpflichtung die Zahlungen für eine ihn allein betreffende Verbindlichkeit leistet. Bei M kommt ein Abzug der Aufwendungen mangels Einkunftserzielung nicht in Betracht.

Bezahlt hingegen der Eigentümer-Ehegatte die Schuldzinsen aus eigenen Mitteln, bilden sie bei ihm abziehbare Betriebsausgaben oder Werbungskosten, auch wenn der Nichteigentümer alleiniger Schuldner des Darlehens ist (BFH, Urteil v. 2.12.1999, IX R 21/96, BStBl 2000 II S. 312, H 21.2 "Finanzierungskosten – 10. Spiegelstrich" EStH 2021). Die Bezahlung aus eigenen Mitteln kann beispielsweise durch eine zweckgebundene Weiterleitung von Mieterträgen des Eigentümer-Ehegatten an den Darlehensschuldnerehegatten zur Leistung des Kapitaldienstes erfolgen. Dadurch kann eine Darlehensaufnahme durch die - aus steuerlicher Sicht - falsche Person im Ergebnis geheilt werden.

Beispiel 7: Wie vorheriges Beispiel. F überweist ihre Mieteinnahmen von monatlich 3.000 EUR auf das Girokonto des M mit der Maßgabe, dass dieser daraus die von ihm geschuldeten Schuldzinsen entrichtet.

Lösung: Da F als Eigentümer-Ehegatte die Schuldzinsen für das zur Finanzierung ihrer Immobilie aufgenommene Darlehen selbst bezahlt, sind die Zinsaufwendungen von monatlich 3.000 EUR bei der Ermittlung ihrer Einkünfte nach § 21 EStG abziehbar.

Fehlt es bei einer solchen Weiterleitungsvereinbarung an der Schriftform und deren Durchführung, ist das ein Problem in der Praxis. Ein "Ausgleichsanspruch" im Innenverhältnis des Darlehensschuldnerehegattens kann nämlich nicht aus hypothetischen Rechtsansprüchen (Auseinandersetzungsansprüche aus einer Ehegattengesellschaft, Rückgriffsansprüche über den Zugewinnausgleich u. Ä.) "konstruiert" werden.