Umsatzsteuer 2022: Wichtige Änderungen im Überblick

Das ändert sich 2021/2022

Bedingt durch die Bundestagswahl 2021 sind zum Jahresende nur wenige relevante Gesetzesänderungen umzusetzen. Der alte Bundestag hat seine Tätigkeit eingestellt, der neue Bundestag hat sich erst konstituiert. Die gesetzlichen Änderungen stehen daher im Wesentlichen noch unter dem Eindruck des zum 1.7.2021 in Kraft getretenen MwSt-Digitalpakets der Europäischen Union. Aus dem Jahressteuergesetz 2020 resultiert auch noch eine erst zum 1.1.2022 umzusetzende Änderung für die Durchschnittssatzbesteuerung der Land- und Forstwirte sowie eine Anpassung bei den Reiseleistungen. Neben den zum 1.7.2021 in Kraft getretenen Änderungen durch das Fondsstandortgesetz soll es bis zum Jahresende noch zur Anpassung des Durchschnittssteuersatzes für die Land- und Forstwirte kommen.

In Kraft gesetzte Regelungen zum Digitalpaket

Zum 1.4.2021 und zum 1.7.2021 sind die in Deutschland im Rahmen des Jahressteuergesetzes 2020  verabschiedeten unionseinheitlichen Regelungen zum MwSt-Digitalpaket in Deutschland umgesetzt worden.

• One-Stop-Shop-Regelungen: Die Vorschriften zu den 3 verschiedenen One-Stop-Shops (§18i - §18k UStG) sind formal zum 1.4.2021 in Kraft getreten. Ab diesem Zeitpunkt konnten sich betroffene Unternehmer beim BZSt für die Steuererklärung der meldefähigen Umsätze ab dem 3. Quartal 2021 anmelden. Die ersten meldefähigen Umsätze waren bis Ende Oktober 2021 anzumelden.
• Fernverkäufe: Für alle seit dem 1.7.2021 ausgeführten Umsätze gelten unter den Voraussetzungen der Neufassung des § 3c UStG die Vorschriften für die Fernverkäufe. Insbesondere sind dabei die neuen Regelungen für die innergemeinschaftlichen Fernverkäufe zu berücksichtigen. Da bei den Lieferungen an Abnehmer, die keinen innergemeinschaftlichen Erwerb im Bestimmungsland zu besteuern haben, die nationalen Lieferschwellen entfallen waren, verlagert sich der Ort der Lieferung für den liefernden Unternehmer mit Ausnahme der unionseinheitlichen summarischen Umsatzschwelle von 10.000 EUR in den Bestimmungsmitgliedstaat. Eine individuelle Besteuerung im Bestimmungsmitgliedstaat kann nur vermieden werden, wenn rechtzeitig die Anmeldung für die One-Stop-Shop-Regelung erfolgt ist.

Praxis-Tipp: Zur Umsetzung der diversen Regelungen zum MwSt-Digitalpaket der Europäischen Union siehe z.B. One-Stop-Shop.

Verlängerung der Absenkung des Steuersatzes für Gastronomieumsätze

Seit dem 1.7.2020 galt aufgrund des (ersten) Corona-Steuerhilfegesetzes  für Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen in der Zeit vom 1.7.2020 bis 30.6.2021 der ermäßigte Steuersatz.  Ausdrücklich davon ausgenommen ist aber die Abgabe von Getränken, hier kommt weiterhin der Regelsteuersatz zur Anwendung.
Aufgrund der sich über den 30.6.2021 hinaus erstreckenden Auswirkungen der Corona-Pandemie ist durch das 3. Corona-Steuerhilfegesetz  die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes bis zum 31.12.2022 verlängert worden.

Hinweis: Die Finanzverwaltung (BMF, Schreiben v. 3.6.2021, BStBl 2021 I S. 777) hat ihre schon 2020 (BMF, Schreiben v. 2.7.2020, BStBl 2020 I S. 610) für Pauschalangebote getroffenen Vereinfachungsregelungen bezüglich der befristeten Anwendung des ermäßigten Steuersatzes für die Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen verlängert. Bei Kombiangeboten, die sowohl Speisen als auch Getränke zu einem Pauschalpreis beinhalten (z. B. Buffet, All-Inclusive-Angebote), wird es nicht beanstandet, wenn der auf die Getränke entfallende Entgeltanteil mit 30 % des Pauschalpreises angesetzt wird.

Änderung aufgrund des Fondsstandortgesetzes

Durch das Fondsstandortgesetz  ist zum 1.7.2021 eine Klarstellung bei den Steuerbefreiungen in Kraft getreten. In § 4 Nr. 8 Buchst. h UStG ist neu mit aufgenommen worden, dass auch die Verwaltung von Wagniskapitalfonds zu den steuerbefreiten Umsätzen gehört.

Anpassungen bei durchschnittssatzbesteuerten Land- und Forstwirten

Erhebliche Veränderungen werden sich ab dem 1.1.2022 im Bereich der Land- und Forstwirtschaft ergeben, soweit die Land- und Forstwirte bisher die Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG angewendet hatten.

Durch das Jahressteuergesetz 2020  ist zum 1.1.2022 eine Einschränkung des Anwendungsbereichs der Durchschnittssatzbesteuerung eingeführt worden. Da die Regelung – Anwendung eines Sondersteuersatzes und Pauschalierung der Vorsteuer in gleicher Höhe – nach Auffassung der EU-Kommission im Ergebnis zu einer Subvention geführt hat, wurde die Anwendungsmöglichkeit auf Land- und Forstwirte beschränkt, deren Gesamtumsatz nach § 19 Abs. 3 UStG 600.000 EUR im vorangegangenen Kalenderjahr nicht überschritten hat.

Wichtig: Zur Prüfung der Gesamtumsatzgrenze von 600.000 EUR dürfen nicht nur die Umsätze aus der land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit herangezogen werden. In den Gesamtumsatz sind alle Umsätze einzubeziehen, die der jeweilige Unternehmer realisiert. Erzielt z. B. ein Landwirt neben seinen Umsätzen aus der Landwirtschaft noch Einkünfte aus einer gewerblich betriebenen Photovoltaikanlage, sind diese Umsätze seines einheitlichen Unternehmens zusammenzurechnen.

Zum 1.1.2022 wird auch der bisherige pauschale Steuersatz nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG von bisher 10,7 % angepasst. Damit die Durchschnittssatzbesteuerung zu keiner unionsrechtlich unzulässigen Subvention führt, war der Gesetzgeber im Rahmen des Jahressteuergesetzes 2020 aufgefordert worden, jährlich die Höhe des Durchschnittssatzes zu überprüfen und anzupassen. Die erste Anpassung des Durchschnittssatzes erfolgt jetzt zum 1.1.2022.

Hinweis (Aktualisierung): Der Bundesrat hat dem Gesetz zur Umsetzung unionsrechtlicher Vorgaben im Umsatzsteuerrecht, das der Bundestag am 18.11.2021 verabschiedet hatte, in seiner Sitzung v. 17.12.2021 zugestimmt. Nach der Neuregelung beträgt der für 2022 maßgebende (allgemeine) Durchschnittssatz 9,5 %. Dies ist dann anstelle des bisherigen allgemeinen Durchschnittssatzes von 10,7 % sowohl der Steuersatz für die Ausgangsumsätze (§ 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG) als auch der pauschale Vorsteuersatz (§ 24 Abs. 1 Satz 3 UStG). Seine Höhe soll jährlich geprüft und bei Bedarf gesetzlich neu festgelegt werden (§ 24 Abs. 5 UStG n. F.).

Steuervergütung für Europäische Einrichtungen

Durch das Gesetz zur Umsetzung unionsrechtlicher Vorgaben im Umsatzsteuerrecht, dem der Bundesrat am 17.12.2021 zugestimmt hat, wird zum 1.1.2022 eine unionsrechtliche Vorgabe zur Steuervergütung für Europäische Einrichtungen in § 4c UStG eingeführt. Bestimmte, abschließend aufgeführte Europäische Einrichtungen bekommen die Umsatzsteuerbeträge für an sie ausgeführte Leistungen vergütet, wenn sich dies entweder aus dem Vertrag über die Europäische Union bzw. den Regelungen aus dem Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union ergibt oder es sich um Leistungsbezüge in Wahrnehmung der der Einrichtung übertragenen Aufgaben zur Reaktion auf die COVID-19-Pandemie handelt, soweit diese Leistungen nicht für eigene entgeltliche Leistungen verwendet werden. Für die Vergütung ist das Bundeszentralamt für Steuern zuständig.

Hinweis: Diese Festlegung für Europäische Einrichtungen wird inhaltlich entsprechend in § 5 Abs. 1 Nr. 8 und Nr. 9 UStG zur Befreiung bei der Einfuhrumsatzsteuer eingeführt.

Steuererklärungen 2021

Der Unternehmer hat – unabhängig von der Abgabe der Umsatzsteuer-Voranmeldungen –eine Jahressteuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln. Die Abgabefrist für die Steuererklärung endet gem. § 149 Abs. 2 AO regelmäßig 7 Monate nach Ablauf des Besteuerungszeitraums (1.8.2022 für die Veranlagungen für 2021, da der 31.7.2022 auf einen Sonntag fällt), soweit aufgrund der Corona-Pandemie nicht – wie schon für die Steuererklärungen 2020  – eine allgemeine Verlängerung der Abgabefristen erfolgen sollte. Soweit Angehörige steuerberatender Berufe die Erklärungen erstellen, verlängert sich diese Frist bis Ende Februar des übernächsten Jahres.

Die Abgabefrist der Jahressteuererklärung hat auch einen Einfluss auf die Möglichkeiten des Unternehmers, bezogene Leistungen, die er sowohl für unternehmerische als auch für private Zwecke verwenden möchte, seinem Unternehmen ganz oder nur teilweise zuzuordnen. Grundsätzlich sind Wahlrechte zur Zuordnung von Leistungen zum Unternehmen nur bis zur gesetzlichen Abgabefrist für die Jahressteuererklärung auszuüben oder zu korrigieren (BFH Urteil vom 07.07.2011 - V R 41/09, BStBl 2014 I S. 73).

An dieser starren Zuordnungsfrist bestanden aber spätestens seit einem Urteil des EuGH (Urteil vom 25.07.2018 - C-140/17 (Gmina Ryjewo)) erhebliche Zweifel, sodass der BFH dazu den EuGH angerufen hatte. Der EuGH (Urteil vom 14.10.2021 - C-45/20, C-46/20) hat – anders als dies noch der Generalanwalt in seiner Schlussempfehlung vom 20.5.2021 vorgeschlagen hatte - diese starren Zuordnungsfristen nicht grundsätzlich aus unionsrechtlichen Gründen verworfen und den Sachverhalt wieder an den BFH zurückverwiesen. Der BFH muss nun zum einen berücksichtigen, dass die Zuordnungsentscheidung sowohl den Grundsatz der Rechtssicherheit, aber auch den der Verhältnismäßigkeit berührt. Es ist zu erwarten, dass zumindest der sich bisher ergebende völlige Ausschluss des Vorsteuerabzugs bei einem Verstoß gegen die Dokumentation der Zuordnungsentscheidung vom BFH aufgegeben wird.

Für den Veranlagungszeitraum 2021 hatte die Finanzverwaltung schon im Dezember 2020 die Erklärungsvordrucke für die Jahressteuererklärung 2021 vorgestellt. Inhaltlich angepasst ist die Jahressteuererklärung 2021 an die seit dem 1.7.2021 besonders zu erklärenden Umsätze aufgrund des MwSt-Digitalpakets sowie der zum 1.1.2021 umgesetzten Erweiterung des Reverse-Charge-Verfahrens  bei den Telekommunikationsdienstleistungen (§ 13b Abs. 2 Nr. 12 i.V.m. Abs. 5 Satz 6 UStG).

Hinweis: Trotz der in der zweiten Jahreshälfte 2020 abgesenkten Umsatzsteuersätze, die sich auch noch auf die Jahressteuererklärung für 2021 auswirken (z. B. bei der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten oder bei Änderungen der Bemessungsgrundlage für im Jahr 2020 ausgeführte Umsätze bei Besteuerung nach vereinbarten Entgelten), hat das BMF keine Erklärungsfelder für Umsätze zu 5 % oder 16 % Umsatzsteuer mit aufgenommen.

Wichtige Nichtbeanstandungsregelungen

Im Laufe des Jahres werden von der Finanzverwaltung Änderungen im Umsatzsteuerrecht vorgenommen bzw. werden gesetzliche Regelungen oder Veränderungen aufgrund der Rechtsprechung umgesetzt. Häufig ergeben sich dabei Übergangs- oder Nichtbeanstandungsregelungen, die in der Praxis zu beachten sind.

Gutscheine

Seit dem 1.1.2019 gelten unionseinheitliche Regelungen zu den sog. Einzweck- und Mehrzweck-Gutscheinen. Die Finanzverwaltung (BMF, Schreiben v. 2.11.2020, BStBl 2020 I S. 1121) hatte im November 2020 erstmalig umfassend zu den Neuregelungen Stellung bezogen. Dabei ergaben sich Anwendungsgrundsätze, die so nicht aus dem Gesetz ersichtlich sind. Die Finanzverwaltung beanstandet es nicht, wenn für alle vor dem 2.2.2021 ausgestellten Gutscheine diese Regelungen noch nicht angewendet werden.

Werklieferungen

Nachdem der BFH in einem Urteil 2013 festgestellt hatte, dass eine Werklieferung nur vorliegen kann, wenn ein leistender Unternehmer neben von ihm selbst beschafften Hauptstoffen auch einen fremden Gegenstand be- oder verarbeiten muss, hat die Finanzverwaltung (BMF, Schreiben v. 1.10.2020, BStBl 2020 I S. 983) den UStAE entsprechend angepasst. Dies kann insbesondere bei der Anwendung des Reverse-Charge-Verfahrens von Bedeutung sein. Eine ursprünglich bis zum 31.12.2020 gewährte Nichtbeanstandungsregelung hat die Finanzverwaltung (BMF, Schreiben v. 12.3.2021, BStBl 2021 I S. 380) verlängert; für Leistungen, die vor dem 1.7.2021 ausgeführt worden sind, beanstandet es die Finanzverwaltung nicht, wenn noch die früher von der Finanzverwaltung vertretene Rechtsauffassung angewendet wird.

Betreiber elektronischer Schnittstellen

Seit dem 1.7.2021 sind in Deutschland neben den Neuregelungen zum Ort der Lieferung und zu den Besteuerungsfolgen durch das MwSt-Digitalpaket der EU, auch die besonderen Aufzeichnungsvorschriften und die Haftungsvorschriften für die Betreiber elektronischer Schnittstellen neu geregelt worden. Insbesondere müssen die Betreiber elektronischer Schnittstellen die nationale Registrierung der über sie handelnden Unternehmer nicht mehr mit der Bescheinigung USt 1 TI, sondern mit der deutschen USt-IdNr. führen. Die Finanzverwaltung (BMF, Schreiben v. 20.4.2021, BStBl 2021 I S. 705) hatte allerdings eine Nichtbeanstandungsfrist bis zum 15.8.2021 gewährt.

Abmahnungen

Eine Abmahnung eines Unternehmers gegenüber einem Dritten wegen Urheberrechtsverletzung oder wegen unlauterem Wettbewerb gegen eine "Abmahngebühr" stellt nach der Rechtsprechung des BFH  (Urteil vom 21.12.2016 - XI R 27/14, BFH/NV 2017 S. 866 sowie Urteil vom 13.02.2019 - XI R 1/17, BFH/NV 2019 S. 793) regelmäßig einen steuerbaren Leistungsaustausch dar. Die Finanzverwaltung (BMF, Schreiben v. 1.10.2021), die dies für alle offenen Fällen umgesetzt hat, beanstandet es aber nicht, wenn für alle vor dem 1.11.2021 durchgeführten Abmahnleistungen von einem nicht der Umsatzsteuer unterliegenden Entgelt ausgegangen wird.

Verdeckter Preisnachlass im Kfz-Handel

Nach der Rechtsprechung des BFH ermittelt sich die Bemessungsgrundlage bei einem Tausch anhand des subjektiven Werts, der der erhaltenen Leistung beigemessen wird. Die Finanzverwaltung (BMF, Schreiben v. 28.8.2020, BStBl 2020 I S. 928) hatte aufgrund dieser Rechtsprechung die bisherigen Regelungen zum verdeckten Preisnachlass im Kfz-Handel abgeschafft, beanstandet es aber für alle vor dem 1.1.2022 ausgeführten Leistungen nicht, wenn noch die bisherigen Rechtsfolgen zum verdeckten Preisnachlass angewendet werden.

Unterfrachtführer

Drittlandsgrenzüberschreitende Güterbeförderungen sind nach § 4 Nr. 3 Buchst. a UStG steuerfrei. Der EuGH  hatte dazu allerdings festgestellt, dass dies nur dann gelten kann, soweit der Frachtführer seine Leistung unmittelbar gegenüber dem Absender oder dem Empfänger der Warensendung ausführt; sog. "Unterfrachtführer" können danach keine steuerfreien Beförderungsleistungen ausführen. Die Finanzverwaltung  hatte dies grundsätzlich so umgesetzt und eine ursprünglich bis zum 30.6.2020 gewährte Übergangsfrist mittlerweile mehrfach bis zum 31.12.2021 (BMF, Schreiben v. 14.10.2020, BStBl 2020 I S. 1015) verlängert.

Hinweis: Die Finanzverwaltung (BMF, Schreiben v. 27.9.2021) hat zu der inhaltlichen Abgrenzung der Einschaltung von Unterfrachtführern noch ergänzend Stellung genommen und insbesondere bei den sog. gemischten Sendungen Vereinfachungsregelungen vorgegeben. Die bis zum 31.12.2021 eingeräumte Nichtbeanstandungsregelung ist dadurch aber nicht verändert worden.

Aufsichtsräte

Nachdem der EuGH (Urteil vom 13.06.2019 - C-420/18 (IO), BFH/NV 2019 S. 1053) und nachfolgend der BFH (Urteil vom 27.11.2019 - V R 23/19, BFH/NV 2020 S. 480) Aufsichtsräte (vergleichbar aber auch alle anderen Mitglieder von Aufsichtsgremien wie Beiräte etc.) dann nicht als Unternehmer angesehen hatte, wenn sie aufgrund einer nicht variablen Festvergütung kein Vergütungsrisiko tragen, hatte die Finanzverwaltung (BMF, Schreiben v. 8.7.2021, BStBl 2021 I S. 919) dies entsprechend umgesetzt. Für alle Leistungen, die bis zum 31.12.2021 ausgeführt werden, wird von der Finanzverwaltung nicht beanstandet, dass von einer selbstständigen Tätigkeit ausgegangen wird, auch wenn kein Vergütungsrisiko vorliegt. Dies gilt auch für den Vorsteuerabzug des jeweiligen Leistungsempfängers.

Hinweis: Unbeachtlich für die Einordnung als nichtunternehmerische Tätigkeit sind nach Auffassung der Finanzverwaltung geringfügige tätigkeitsabhängige Vergütungen (bis unter 10 % variable Bestandteile). Für Politiker und Beamte in Kontrollgremien bestehen darüber hinaus Sonderregelungen.

Vorsteuerabzug bei Bruchteilsgemeinschaften

Die Finanzverwaltung (BMF, Schreiben v. 27.10.2021) hatte aufgrund der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 28.08.2014 - V R 49/13, BFH/NV 2015 S. 128 und Urteil vom 31.05.2017 - XI R 40/14, BFH/NV 2017 S.1396) Anpassungen beim Vorsteuerabzug einer nicht unternehmerisch tätigen (Bruchteils-)Gemeinschaft vorgenommen. Wesentliche Inhalte der Änderungen sind, dass eine Gemeinschaft nicht allein durch die unentgeltliche Überlassung an einen Gemeinschafter Unternehmereigenschaft erlangt und dass die Umlage von Eingangsleistungen einer nicht unternehmerisch tätigen Gemeinschaft auf die unternehmerisch tätigen Gemeinschafter diesen keinen Vorsteuerabzug ermöglicht. Die dem entgegenstehenden BMF-Schreiben (BMF, Schreiben v. 1.12.2006, BStBl 2007 I S.90 und BMF, Schreiben v. 9.5.2008, BStBl 2008 I S.675) wurden von der Finanzverwaltung aufgehoben. Es wird von der Finanzverwaltung aber nicht beanstandet, wenn sich Gemeinschafter noch bis 31.12.2021 für den Vorsteuerabzug einheitlich auf die nunmehr aufgehobenen BMF-Schreiben berufen.

Wichtig: Das BMF-Schreiben vom 27.10.2021 ist noch keine Aussage der Finanzverwaltung zu der vom BFH (Urteil vom 22.11.2018 - V R 65/17, BFH/NV 2019 S. 359 sowie Urteil vom 07.05.2020 - V R 1/18 BFH/NV 2020 S. 1211) getroffenen Feststellung, dass eine Bruchteilsgemeinschaft mangels Rechtsfähigkeit sowieso nicht unternehmerisch tätig sein kann. Abschn. 2.1 Abs. 2 Satz 2 UStAE, nachdem eine Bruchteilsgemeinschaft Unternehmereigenschaft innehaben kann, ist in diesem Zusammenhang noch nicht aufgehoben worden.

Eintrittsberechtigungen

Die Einräumung von Eintrittsberechtigungen zu kulturellen, unterhaltenden, wissenschaftlichen oder sportlichen Veranstaltungen wie auch Zugang zu Messen und Ausstellungen ist auch bei Leistungserbringung gegenüber einem Unternehmer immer am Veranstaltungsort erbracht (§ 3a Abs. 3 Nr. 5 UStG; bei Leistungserbringung gegenüber einem Nichtunternehmer ergibt sich nach § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a UStG ein vergleichbares Ergebnis). Die Finanzverwaltung vertrat früher die Rechtsauffassung, dass diese Regelung nur für Veranstaltungen gelten kann, die allen Interessierten offenstehen, musste diese aber nach einem EuGH-Urteil (vom 13.03.2019 - C-647/17 (Srf konsulterna AB), UR 2019 S. 344) aufgeben (BMF, Schreiben v. 9.6.2021, BStBl 2021 I S. 778). Nachdem dies ursprünglich nicht vorgesehen war, hat die Finanzverwaltung (BMF, Schreiben v. 19.8.2021, BStBl 2021 I S. 1088) nachträglich eine Nichtbeanstandungsregelung aufgenommen. Für Leistungen, die der Öffentlichkeit nicht zugänglich sind und die vor dem 1.1.2022 ausgeführt werden, wird es von der Finanzverwaltung bei B2B-Leistungen nicht beanstandet, wenn nach der bisherigen Verwaltungsauffassung der Ort der Leistung nicht nach § 3a Abs. 3 Nr. 5 UStG, sondern nach § 3a Abs. 2 UStG am Sitz des die Leistung empfangenden Unternehmens oder am Ort einer die Leistung empfangenden Betriebsstätte angenommen wird.

Reiseleistungen

Bei der Ausführung von Reiseleistungen nach § 25 UStG sind zum Jahreswechsel 2021/2022 verschiedene Punkte zu beachten:

• Bis 31.12.2021 konnte der Unternehmer die Bemessungsgrundlage statt für jede einzelne Leistung entweder für Gruppen von Leistungen oder für die gesamten innerhalb des Besteuerungszeitraums erbrachten Leistungen ermitteln (§ 25 Abs. 3 Satz 3 UStG). Durch das Gesetz zur weiteren Förderung der Elektromobilität  ist diese Regelung zum 1.1.2022 aufgehoben worden.
• Bisher war davon ausgegangen worden, dass die besondere Besteuerung nach § 25 UStG für alle Unternehmer unabhängig von ihrem Sitz anzuwenden ist. Die Finanzverwaltung (BMF, Schreiben v. 29.1.2021, BStBl 2021 I S. 250) hatte dann aber festgestellt, dass für Unternehmer mit Sitz im Drittlandsgebiet die Besteuerung nach § 25 UStG nicht in Frage kommen kann. Eine ursprünglich bis zum 31.12.2020 geltende Nichtbeanstandungsregelung ist zunächst bis zum 31.12.2021 und aktuell nochmal bis zum 31.12.2022 verlängert worden (BMF, Schreiben v. 29.3.2021, BStBl 2021 I S. 386; BMF, Schreiben v. 1.12.2021, III C 2 - S 7419/19/10002 :004 (DOK 2021/1207583)).
• Aufgrund eines Vertragsverletzungsverfahrens vor dem EuGH (Urteil vom 08.02.2018 - C-380/16 (Kommission/Deutschland), UR 2018 S. 290) war durch das Gesetz zur weiteren Förderung der Elektromobilität  zum 18.12.2019 klargestellt worden, dass die Sonderregelungen für die Reiseleistungen auch (zwingend) in B2B-Fällen zur Anwendung kommen. Die Finanzverwaltung (BMF, Schreiben v. 24.6.2021, BStBl 2021 I S. 857) hat dies zum Anlass genommen, die Verwaltungsanweisungen (Abschn. 25.1 – 25.5 UStAE) umfassend zu überarbeiten. In diesem Zusammenhang ist eine allgemeine Nichtbeanstandungsregelung aufgenommen worden, nach der der Unternehmer für bis zum 31.12.2021 ausgeführte Umsätze die bisherigen Verwaltungsanweisungen weiterhin anwenden kann. Die neuen Grundsätze sind deshalb (zwingend) erst ab dem 1.1.2022 anzuwenden.

Wichtig: Als Reiseleistungen nach § 25 UStG ist nicht nur die übliche Durchführung von (Pauschal-)Reisen zu verstehen. Da ab 2022 auch zwingend B2B-Sachverhalte unter § 25 UStG fallen, kann auch z. B. auch die Organisation eines Betriebsausflugs durch eine Konzernmutter für organschaftlich nicht verbundene Konzerngesellschaften gehören, soweit dafür Reisevorleistungen (z. B. Beförderungsleistung, Unterbringung, Verpflegung, Unterhaltung) von Dritten in Anspruch genommen werden. In diesem Fall muss nur die Marge der Besteuerung unterworfen werden, für die Reisevorleistungen ergibt sich aber kein Vorsteuerabzug, sodass solche Strukturen ab 2022 kritisch zu hinterfragen sind.

Verlegeranteil bei urheberrechtlichen Nutzungsrechten

Zahlungen (je nach Beschlusslage der jeweiligen Verwertungsgesellschaft als Entgelt von dritter Seite oder im Rahmen der Abkürzung des Zahlungswegs) des sog. Verlegeranteils bei urheberrechtlichen Nutzungsrechten können nach Auffassung der Finanzverwaltung (BMF, Schreiben v. 14.10.2021) aufgrund von Leistungen der Verleger gegenüber dem Urheber der Umsatzbesteuerung unterliegen. Ein Vorsteuerabzug kann sich danach für die Verwertungsgesellschaft nicht ergeben. Für alle bis 31.12.2021 entstandenen Vergütungsansprüche wird es von der Finanzverwaltung – auch für den Vorsteuerabzug – nicht beanstandet, wenn die Beteiligten übereinstimmend von steuerbaren und steuerpflichtigen Leistungen der Verleger an die Verwertungsgesellschaften ausgehen. Dies gilt auch für alle bis 31.12.2021 entstandenen gesetzlichen Vergütungsansprüche (nach § 27 sowie §§ 54, 54a und 54c UrhG), die Verleger aufgrund vertraglicher Vereinbarung mit den Urhebern erhalten und die nach der Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 18.01.2017 - C-37/16 (SAWP), BFH/NV 2017 S. 558) nicht steuerbar sind.

Garantiezusagen

Die entgeltliche Garantiezusage (Garantieverlängerung) stellt nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 14.11.2018 - XI R 16/17, BFH/NV 2019 S. 356; damit wurde das Urteil vom 09.10.2002 - V R 67/01, BStBl 2003 II S. 378 bestätigt) keine Nebenleistung zur Lieferung dar, sondern ist als eigenständige Leistung zu behandeln. Unter den weiteren Voraussetzungen handelt es sich dann umsatzsteuerrechtlich um einen nach § 4 Nr. 10 Buchst. a UStG steuerfreien Umsatz, der aber der Versicherungsteuer unterliegt. Die Finanzverwaltung hatte diese Regelung ursprünglich für alle Garantiezusagen anwenden wollen, die nach dem 30.6.2021 abgegeben wurden, für alle davor abgegebenen Garantiezusagen wurde es nicht beanstandet, wenn noch von Nebenleistungen ausgegangen wurde. Diese Nichtbeanstandungsregelung ist mittlerweile zweimal verlängert (BMF, Schreiben v. 18.6.2021, BStBl 2021 I S. 871 (bis 31.12.2021) und BMF, Schreiben v. 18.10.2021 (bis 31.12.2022)) worden und gilt derzeit für alle Garantiezusagen bis zum 31.12.2022.

Aktualisierung: Kleinbetragsrechnungen und Registrierkassen

Kleinbetragsrechnungen, die mit elektronischen oder computergestützten Kassensystemen oder Registrierkassen erstellt werden, müssen aufbewahrt werden. Die Finanzverwaltung (BMF, Schreiben v. 16.11.2021) regelt dazu, dass die Einzelbelege aus dem System reproduzierbar sein müssen. Die Möglichkeit der Aufzeichnung über Tagesendsummenbons entfällt. Bis 31.12.2021 kann es aber noch bei der Aufzeichnung über die Tagesendsummenbons verbleiben.

Sonderregelungen aufgrund der Corona-Pandemie

Aufgrund der anhaltenden Corona-Pandemie hat die Finanzverwaltung befristete Sonderregelungen veröffentlicht.

• Aufgrund der Corona-Pandemie hatte die Finanzverwaltung (BMF, Schreiben v. 9.4.2020, BStBl 2020 I S. 498; BMF, Schreiben v. 26.5.2020, BStBl 2020 I S. 543; BMF, Schreiben v. 18.12.2020, BStBl 2021 I S. 57) sowohl ertragsteuerrechtliche als auch umsatzsteuerrechtliche Sondermaßnahmen getroffen. Dies betrifft insbesondere die unentgeltliche Bereitstellung von medizinischem Bedarfsmaterial und unentgeltliche Personalgestellungen für medizinische Zwecke durch Unternehmen an Einrichtungen, die einen unverzichtbaren Einsatz zur Bewältigung der Corona-Krise leisten. Die Regelungen galten zunächst bis 31.12.2021, wurden aber durch BMF-Schreiben v. 14.12.2021 nochmals bis zum 31.12.2022 verlängert.
• Öffentliche Einrichtungen und Einrichtungen ohne Gewinnstreben können in den Veranlagungszeiträumen 2020 bis 2022 im Rahmen einer Billigkeitsregelung (BMF, Schreiben v. 15.6.2021, BStBl 2021 I S. 855, verlängert durch BMF, Schreiben v. 3.12.2021) Maßnahmen zur Eindämmung und Bekämpfung der Corona-Pandemie als eng mit der Sozialfürsorge verbundene Leistungen nach § 4 Nr. 18 UStG steuerfrei ausführen.
• Die unentgeltliche Wertabgabe von Gegenständen auch aus unternehmerischen Gründen führt – soweit ein Vorsteuerabzug gegeben war – zu einem fiktiv entgeltlichen Ausgangsumsatz (§ 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG). Dies betrifft insbesondere auch Sachspenden an karitative Einrichtungen. Die Finanzverwaltung (BMF, Schreiben v. 18.3.2021, BStBl 2021 I S. 628) hat für Einzelhändler eine Billigkeitsregelung veröffentlicht, nach der Einzelhändler, die aufgrund der Corona-Krise ihre Warenbestände nicht oder nur schwer absetzen (Saisonware) können und die davon unmittelbar und nicht unerheblich negativ wirtschaftlich betroffen sind, diese Waren an steuerbegünstigte Organisationen unentgeltlich abgeben können und dies nicht als unentgeltliche Wertabgaben besteuern müssen. Die Billigkeitsregelung gilt für Spenden, die zwischen dem 1.3.2020 und dem 31.12.2021 abgegeben werden.

Sonderregelungen aufgrund der Flutkatastrophe

Neben der Corona-Pandemie hat die Flutkatastrophe in Teilen von Deutschland zu erheblichen Schäden geführt. Die Finanzverwaltung (BMF, Schreiben v. 23.7.2021, BStBl 2021 I S. 1024, soweit ursprünglich eine Befristung bis zum 31.10.2021 vorgesehen war, wurde diese Frist durch BMF, Schreiben v. 28.10.2021 bis 31.12.2021 verlängert) hat deshalb unterschiedlich befristete Sonderregelungen für die Nothilfe festgelegt. Insbesondere sind dies:

• Die unentgeltliche Überlassung von Investitionsgütern (z. B. Räumgerät) für die Beseitigung der Flutschäden, wird – befristet bis zum 31.12.2021 – nicht als unentgeltliche Wertabgabe besteuert; dies gilt auch bei Überlassung solcher Geräte an das Personal. Eine Vorsteuerberichtigung ist nicht vorzunehmen.
• Die Ausführung unentgeltlicher sonstiger Leistungen (z. B. die Personalgestellung; Ausführung von Räumarbeiten) wird keiner Besteuerung einer unentgeltlichen Wertabgabe unterworfen. Die ursprüngliche Befristung bis 31.10.2021 wurde verlängert bis 31.12.2021.
• Sachspenden, die unmittelbar den von der Flutkatastrophe betroffenen Menschen zugutekommen, werden – befristet vom 15.7. bis 31.12.2021 – nicht als unentgeltliche Wertabgaben besteuert, wenn es sich um Lebensmittel, Tierfutter, für den täglichen Bedarf notwendige Güter oder zur Bewältigung der Auswirkungen der Flutkatastrophe notwendige Gegenstände handelt. Werden diese Gegenstände unmittelbar zum Zweck der unentgeltlichen Wertabgabe erworben, ist entgegen Abschn. 15.15 UStAE der Vorsteuerabzug möglich.

Zum Jahreswechsel zu beachten

Zum Jahreswechsel sollte noch einmal für die Veranlagungen der vergangenen Jahre überprüft werden, ob evtl. strittige Sachverhalte zu Änderungen des Umsatzsteuerrechts führen könnten. In diesem Zusammenhang sollten immer die wichtigen, gerade beim EuGH oder beim BFH anhängigen Verfahren beachtet werden – um ggf. für Altjahre noch durch einen Einspruch die Festsetzungsverjährung zu hemmen. Wichtige Fragen, die derzeit vom EuGH bzw. vom BFH zu klären sind, sind insbesondere:

Dienstwagenüberlassung als entgeltlicher Umsatz

Das FG des Saarlandes (Beschluss vom 18.03.2019 - 1 K 1208/16; beim EuGH C-288/19 (QM)) hatte den EuGH angerufen, um klären zu lassen, ob es sich bei der Überlassung eines Fahrzeugs an das Personal um eine entgeltliche Leistung (tauschähnlicher Umsatz) oder um eine unentgeltliche Wertabgabe handelt. Der EuGH  (Urteil vom 20.01.2021 - C-288/19 (QM), BFH/NV 2021 S. 527) hatte dazu entschieden, dass eine entgeltliche Überlassung (Vermietung) nur dann vorliegen könne, wenn das Personal eine Zahlung leisten würde, auf einen Teil der Barvergütung verzichten würde oder der Anspruch auf die Nutzung des Fahrzeugs mit dem Verzicht auf andere Vorteile verbunden wäre. Allein die ertragsteuerrechtliche Qualifizierung als geldwerter Vorteil würde umsatzsteuerrechtlich noch keinen Leistungsaustausch begründen. Das FG des Saarlandes (Gerichtsbescheid vom 29.07.2021 - 1 K 1034/21) hatte dann entschieden, dass in einem Fall eine entgeltliche Vermietung und in einem anderen Fall eine unentgeltliche Überlassung vorliegen würde. Gegen den als Urteil geltenden Gerichtsbescheid ist Revision beim BFH eingelegt worden.

Organschaft

Zur umsatzsteuerrechtlichen Organschaft ist immer noch die Grundsatzfrage anhängig, ob der Organträger oder der gesamte Organkreis Unternehmer i. S. d. UStG ist. Hier haben sowohl der V. Senat (Beschluss vom 07.05.2020 - V R 40/19, BFH/NV 2020 S. 839; beim EuGH anhängig unter C- 269/20 (S)) des BFH als auch der XI. Senat (Beschluss vom 11.12.2019 - XI R 16/18, BFH/NV 2020 S. 598; beim EuGH anhängig unter C-141/20 (Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie mbH)) den EuGH angerufen. Die Frage, ob im Falle der Organschaft der Organträger der Unternehmer und damit der Träger aller umsatzsteuerrechtlichen Rechte und Pflichten ist (so die bisherige Rechtsauffassung in Deutschland) oder ob der Organkreis (die Mehrwertsteuergruppe im unionsrechtlichen Sinne) als Unternehmer anzusehen ist, kann insbesondere für die ordnungsgemäße Adressierung der Steuerbescheide Bedeutung haben.

Nebenleistungen in der Immobilienwirtschaft

Die Frage der Nebenleistung in der Immobilienwirtschaft wird sowohl den BFH als auch den EuGH in verschiedenen Sachverhalten beschäftigen.

• Die grundsätzliche Frage, ob und in welchem Umfang Nebenkosten i. Z. m. Vermietungsleistungen Nebenleistungen darstellen, wird – nachdem der EuGH 2015 (Urteil vom 16.04.2015 - C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie), BFH/NV 2015 S. 941) zumindest in bestimmten Fällen eine eigenständige Leistung für möglich hielt – den BFH beschäftigen. Nachdem das FG Münster (Urteil vom 06.04.2021 - 5 K 3866/18 U, NWB 2021 S. 1865) den Vorsteuerabzug aus einer neu errichteten Heizungsanlage gewährt hatte, muss der BFH (anhängig unter V R 15/21) nun darüber entscheiden, ob die Energielieferung, die ein Wohnungsvermieter an seine Wohnungsmieter erbringt, dann keine (steuerfreie) Nebenleistung zur Vermietungsleistung darstellt, wenn die Energielieferungen über Mietnebenkostenabrechnungen gesondert für jeden Mieter abgerechnet werden und die Mieter den Energieverbrauch individuell regeln können.
• Der EuGH (BFH Beschluss vom 26.05.2021 - V R 22/20, BFH/NV 2021 S. 1316) muss darüber entscheiden, ob bei der Überlassung von Betriebsvorrichtungen i. Z. m. der Vermietung von Immobilien ein Aufteilungsgebot gilt oder nicht. Im Fall der steuerfreien Verpachtung eines Putenstalls ist streitig, ob die Überlassung der in dem Stall installierten speziellen Fütterungsanlage als Nebenleistung steuerfrei ist oder aufgrund eines gesetzlichen Aufteilungsgebots (§ 4 Nr. 12 Satz 2 UStG) umsatzsteuerpflichtig ist.

Zeitpunkt des Vorsteuerabzugs

Zur Frage des Zeitpunkts des Vorsteuerabzugs steht ein wichtiges Vorabentscheidungsersuchen beim EuGH (C-9/20 (Grundstücksgemeinschaft Kollaustraße)) kurz vor dem Abschluss. Nach bisheriger nationaler Rechtsauffassung ist es für den Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers unter den weiteren Bedingungen nicht von Bedeutung, ob der leistende Unternehmer seine Umsätze nach vereinbarten Entgelten (sog. Sollbesteuerung – Regeltatbestand) oder nach vereinnahmten Entgelten (sog. Istbesteuerung – Ausnahmetatbestand nach § 20 UStG) besteuert. Nach Auffassung des Generalanwalts beim EuGH (Evgeni Tanchef mit Beschlussempfehlung v. 9.9.2021 zur Rs. C-9/20 (Grundstücksgemeinschaft Kollaustraße)) kann der Leistungsempfänger den Vorsteuerabzug aus ausgeführten und durch ordnungsgemäße Rechnung belegten Eingangsleistungen in den Fällen, in denen beim leistenden Unternehmer die Umsatzsteuer erst mit Zahlungszufluss entsteht (Istbesteuerung), erst dann abziehen, wenn er selbst die Zahlung geleistet hat. In solchen Fällen muss der leistende Unternehmer auf die besondere Regelung zur Steuerentstehung bei ihm in der Rechnung hinweisen (Art. 226 Nr. 7a MwStSystRL – "Kassenbuchführung").

Weitere wichtige Änderungen

Neben den gesetzlichen Änderungen und den auslaufenden Fristen ergeben sich aus der laufenden Rechtsprechung heraus weitere wichtige Beratungspunkte.

Unternehmereigenschaft

Zur Frage der Unternehmereigenschaft sind aus der Rechtsprechung die folgenden Punkte zu beachten:

• Organschaft: Entgegen der vom BFH und von der Finanzverwaltung (vgl. insbesondere Abschn. 2.8 Abs. 5a UStAE) vertretenen Auffassung, kann nach einer Entscheidung des EuGH (Urteil vom 15.04.2021 - C-868/19 (M-GmbH), BFH/NV 2021 S. 925) eine Personengesellschaft auch in einen Organkreis eingebunden sein, wenn nicht alle Stimmrechte im Organkreis gehalten werden.
• Feste Einrichtung: Der EuGH (Urteil vom 03.06.2021 - C-931/19 (Titanium), BFH/NV 2021 S. 1054) hat entschieden, dass eine „feste Einrichtung“ (in Deutschland: Betriebsstätte) nur dann vorliegen kann, wenn sowohl ausreichend Personal als auch Sachmittel dort vorgehalten werden. Eine Immobilie stellt insoweit keine feste Einrichtung dar. Dies ist sowohl für die Bestimmung des Orts von Leistungen als auch für die zutreffende Festlegung des Steuerschuldners von Bedeutung.

Umsatzsteuerpflicht

Führt der leistende Unternehmer im Inland eine steuerbare Leistung aus, muss geprüft werden, ob eine Steuerbefreiung zur Anwendung kommt. Dabei ist aktuell Folgendes zu beachten:

• Berufung auf Unionsrecht für Vereine: Nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL sind bestimmte Dienstleistungen steuerfrei, die Einrichtungen ohne Gewinnstreben an Personen erbringen, die Sport oder Körperertüchtigung ausüben. Eine vergleichbare Vorschrift existiert im nationalen Umsatzsteuerrecht nicht. Fraglich war, ob sich nationale Einrichtungen (insbesondere Vereine) auf diese unionsrechtliche Vorschrift berufen können (dies wurde früher vom BFH unter weiteren Voraussetzungen bejaht, z. B. BFH Urteil vom 03.04.2008 - V R 74/07, BFH/NV 2008 S. 1631; BFH Urteil vom 16.10.2013 - XI R 21/09, BFH/NV 2011 S. 1456). Der EuGH (Urteil vom 10.12.2020 - C-488/18 (Golfclub Schloss Igling e.V.), BFH/NV 2021 S. 430) sieht Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL als nicht unmittelbar berufungsfähig an. Die Vorgabe der MwStSystRL sei nicht unbedingt und hinreichend genau, sodass sich die einzelnen Unternehmer nicht auf diese Rechtsvorschrift berufen können.
• Steuerbefreiung bei Schulungsleistungen: Nachdem der EuGH entschieden hatte, dass die Erteilung von Fahrschulunterricht (EuGH Urteil vom 14.03.2019 - C-449/17 (A & G Fahrschulakademie GmbH), BFH/NV 2019 S. 511) schon deshalb nicht steuerfrei nach unionsrechtlichen Grundsätzen sein kann, da die Ausbildung sich nur auf eine spezielle Fähigkeit bezog, war fraglich, ob dies auch bei der Vermittlung von elementaren Grundkenntnissen wie beim Schwimmunterricht so gelten würde. Der EuGH (Urteil vom 21.10.2021 - C-373/19 (Dubrovin & Tröger – Aquatics)) ist bei einer eher engen Sichtweise geblieben und hat den Schwimmunterricht in einer Schwimmschule nicht als steuerfreie Leistung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL angesehen. Der Schwimmunterricht in einer Schwimmschule sei zwar unzweifelhaft von Wichtigkeit und verfolgt ein im Allgemeininteresse liegendes Ziel, es bleibt jedoch ein spezialisierter, punktuell erteilter Unterricht, der für sich allein nicht der für den Schul- und Hochschulunterricht kennzeichnenden Vermittlung, Vertiefung und Entwicklung von Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen gleichkommt.
• Wärmelieferung einer Wohnungseigentümergemeinschaft an den Wohnungseigentümer: Strittig war die Frage, ob eine Wohnungseigentümergemeinschaft (WEG) mit der Lieferung von Wärme an Miteigentümer eine der Besteuerung unterliegende Lieferung ausführt oder ob es sich um steuerfreie Leistungen handelt. Nach nationalen Vorschriften unterliegt dies der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 13 UStG. Nach der Entscheidung des EuGH (Urteil vom 17.12.2020 - C-449/19 /WEG Tevesstraße), BFH/NV 2021 S. 430) besteht für eine solche nationale Regelung keine unionsrechtliche Grundlage. Damit verstößt ein Mitgliedstaat gegen Unionsrecht, soweit er die Lieferung von Wärme durch eine WEG von der Umsatzsteuer befreit, wenn die Wärme der Beheizung des Sondereigentums dient.
• Widerruf einer Option: Verkauft ein Unternehmer ein Grundstück steuerbar, aber steuerfrei nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG, kann er bei einem Verkauf an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen nach § 9 Abs. 1 und Abs. 3 UStG im notariellen Kaufvertrag auf die Steuerbefreiung verzichten. In diesem Fall schuldet der Leistungsempfänger die Umsatzsteuer (§ 13b Abs. 2 Nr. 3 i. V. m. Abs. 5 Satz 1 UStG). Der BFH (Beschluss vom 02.07.2021 - XI R 22/19) hat jetzt entschieden, dass der Verzicht auf die Steuerbefreiung widerrufen werden kann, solange die Steuerfestsetzung für das Jahr der Leistungserbringung noch anfechtbar oder nach § 164 AO änderbar ist.

Bemessungsgrundlage, Steuer und Steuerschuldner

Die entstehende Umsatzsteuer hängt ab von der Bemessungsgrundlage, dem anzuwendenden Steuersatz und von der Steuerschuldnerschaft für die Umsatzsteuer. Zu beachten sind hier insbesondere:

• Bemessungsgrundlage bei 0 %-Finanzierung: Trägt im Rahmen einer Warenlieferung mit einer beworbenen 0 %-Finanzierung der liefernde Unternehmer die Kosten der Finanzierung (in diesem Fall wird regelmäßig der Darlehensbetrag unter Abzug der Zinsen an den Unternehmer ausgezahlt und der Kunde zahlt die Zahlungsraten für den Kaufpreis an das Kreditinstitut), mindern die vom Kreditinstitut einbehaltenen Zinsen nicht die Bemessungsgrundlage für die Lieferung des Unternehmers (BFH Urteil vom 24.02.2021 - XI R 15/19, BFH/NV 2021 S. 1156).
• Zur Frage des Steuersatzes bei Freizeitparks musste der EuGH entscheiden. Strittig war, ob für ortsgebundene Freizeitparks der ermäßigte Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. d UStG zur Anwendung kommen kann. Der EuGH (Urteil vom 09.09.2021 - C-406/20 (Phantasialand), BFH/NV 2021 S. 1455) hat dazu entschieden, dass die Leistungen ortsgebundener und ortsungebundener Schausteller unterschiedlich besteuert werden können; die endgültige Beurteilung, ob gleichartige Leistungen vorliegen, obliegt aber dem FG (nach EuGH tendenziell wohl eher nicht).
• In bestimmten Fällen wird der Leistungsempfänger für eine ihm gegenüber ausgeführte Leistung zum Steuerschuldner (Reverse-Charge-Verfahren). Wichtig ist dabei, dass der Leistungsempfänger zwar Unternehmer sein muss, die in § 13b Abs. 2 UStG aufgeführte Leistung aber nicht für sein Unternehmen beziehen muss. Der BFH (Urteil vom 10.12.2020 - V R 7/20, BFH/NV 2021 S. 893) hat jetzt darüber hinaus entschieden, dass der Übertragung der Steuerschuldnerschaft nicht entgegensteht, dass neben dem Leistungsempfänger eine weitere Person Empfänger der Leistung ist (auch wenn diese Person nicht Unternehmer ist), wenn der Unternehmer Schuldner des vollen Entgeltbetrags ist.