Anschaffungsnahe Herstellungskosten bei Gebäuden

Hintergrund

A erwarb im Februar 2008 ein Grundstück, bebaut mit einer in 1978 errichteten Doppelhaushälfte mit zwei jeweils abgeschlossenen Wohnungen zum Kaufpreis von insgesamt 270.000 EUR. Die Wohnung im Obergeschoss nutzte A in der Folgezeit selbst. Die Wohnung im Erdgeschoss wurde in mehrere Büroeinheiten unterteilt und ab Juli 2008 als Geschäftsräume an drei Parteien vermietet. In 2008 bis 2010 führte A an der vermieteten Wohnung sowie am Gebäude selbst in größerem Umfang Umbau- und Renovierungsmaßnahmen durch. Dabei handelt es sich im Wesentlichen um: Baderneuerung, Verputzen und Streichen von Wänden, Anbringung von Rigipsdecken, Einziehen einer Trennwand, Austausch von Fenstern, Erneuerung des Bodenbelags, Einbau eines Brennwertkessels, Dachdecker- und Spenglerarbeiten, energetische Sanierung, kleinere Reparaturarbeiten. 

Die hierfür angefallenen Aufwendungen behandelte A für 2008 zum Teil als Herstellungskosten und machte im Übrigen Renovierungskosten als sofort abziehbare Werbungskosten geltend. Die Renovierungskosten gliederte er auf in Aufwendungen für Schönheitsreparaturen, in Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen sowie in Materialkosten, die er in 2009 einem Handwerker weiterberechnet habe. Den Erstattungsbetrag habe er für 2009 als Einnahmen aus VuV erfasst. Für 2009 erklärte er entsprechend teils Herstellungskosten, teils abzugsfähigen Erhaltungsaufwand. Diesen unterteilte er in Beratungskosten, in Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen und in Kosten für Eigenleistungen, die er einem Handwerker in Rechnung gestellt habe. Den Erstattungsbetrag habe er für 2009 als Einnahme erfasst. Das FA wertete die Aufwendungen insgesamt als anschaffungsnahe Herstellungskosten und berücksichtigte hierfür lediglich AfA. Das FG wies die Klage mit der Begründung ab, die von A einerseits den Instandsetzungs-/Modernisierungsmaßnahmen und andererseits den Schönheitsreparaturen zugeordneten Aufwendungen seien einheitlich als Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen zu werten. Damit sei die 15 %-Grenze überschritten. 

Entscheidung

Zu den Herstellungskosten gehören nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von 3 Jahren nach der Anschaffung durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen (ohne USt) 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen (anschaffungsnahe Herstellungskosten). Unter Instandsetzungs-/Modernisierungsmaßnahmen sind bauliche Maßnahmen zu verstehen, durch die Mängel oder Schäden an vorhandenen Einrichtungen eines bestehenden Gebäudes oder am Gebäude selbst beseitigt werden oder durch die das Gebäude mittels Erneuerung in einen zeitgemäßen Zustand versetzt wird. Das sind insbesondere Aufwendungen für die Instandsetzung oder Erneuerung vorhandener Sanitär-, Elektro- und Heizungsanlagen, der Fußbodenbeläge, der Fenster und der Dacheindeckung, die - ohne die Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG - vom Grundsatz her als sofort abziehbare Erhaltungsaufwendungen zu beurteilen wären.

Dazu gehören grundsätzlich auch Schönheitsreparaturen (Tapezieren, Streichen der Wände, Decken, Fußböden, Heizkörper, Türen, Fenster), wenn sie innerhalb von 3 Jahren nach der Anschaffung durchgeführt werden und die dafür angefallenen Aufwendungen - gegebenenfalls zusammen mit weiteren Baukosten - 15 % der Anschaffungskosten übersteigen. Denn auch solche Schönheitsreparaturen sind bauliche Maßnahmen, durch die Mängel oder Schäden an vorhandenen Einrichtungen eines bestehenden Gebäudes beseitigt werden. Soweit der BFH früher (Urteil v. 25.8.2009, IX R 20/08, BStBl II 2010, 125) noch einen engen räumlichen, zeitlichen und sachlichen Zusammenhang der Schönheitsreparaturen zu einer als einheitlich zu würdigenden Instandsetzung und Modernisierung eines Gebäudes gefordert hat, hält er daran nicht mehr fest. Darüber hinaus gehören dazu auch die Kosten für eine wesentliche Verbesserung des Gebäudes, wenn sie im Rahmen einer Renovierung und Modernisierung im Zusammenhang mit dem Erwerb anfallen. Denn dem Gesetzeszweck entspricht ein weiter Begriff der Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen aus, um eine im Einzelfall schwierige Abgrenzung von Erhaltungsaufwendungen zu Herstellungskosten zu vermeiden. 

Hiervon ausgehend sind die streitigen Aufwendungen als anschaffungsnahe Herstellungskosten zu beurteilen. Sie liegen einschließlich der Schönheitsreparaturen über 15 % der Anschaffungskosten der vermieteten Wohnung. Gleichwohl musste der BFH die Sache an das FG zurückverweisen. Denn es war unklar, ob das FA die in 2009 erstatteten Aufwendungen für Material und Fertigungsleistungen lediglich in Höhe des Saldobetrags oder in voller Höhe den anschaffungsnahen Herstellungskosten zugeordnet hat. Die Aufwendungen erhöhen die AfA-Bemessungsgrundlage nur in Höhe des sich aus der Differenz der Aufwendungen und der Erstattungsbeträge ergebenden Saldobetrags.

Hinweis

Im Schrifttum wird unter Hinweis auf das - nunmehr überholte - BFH-Urteil v. 25.8.2009, IX R 20/08 (BStBl II 2010, 125) die engere Meinung vertreten, die klassischen Schönheitsreparaturen im Sinne des Mietrechts (Tapezieren, Streichen usw.) fielen nur dann unter die Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen und seien bei der 15 %-Grenze zu berücksichtigen, wenn sie im Rahmen einer einheitlichen Baumaßnahme anfallen. Demgegenüber stellt der BFH jetzt klar, dass Aufwendungen für Schönheitsreparaturen nicht vom Anwendungsbereich des § 6 Abs. 1 Nr. 4a Satz 1 EStG ausgenommen sind. Damit sind grundsätzlich sämtliche Kosten für bauliche Maßnahmen, die im Rahmen einer im Zusammenhang mit der Anschaffung vorgenommenen Sanierung anfallen, zusammenzurechnen. Eine Segmentierung der Gesamtkosten ist nicht zulässig. Nur Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen, gehören nicht zu den Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen (§ 6 Abs. 1 Nr. 4a Satz 2 EStG). Dazu zählen übliche Schönheitsreparaturen, da sie im Regelfall nicht jährlich vorgenommen werden, nicht. Unter dem gleichen Datum hat der BFH entsprechend in einem Parallelfall entschieden (Urteil v. 14.6.2016, IX R 22/15). 

BFH, Urteil v. 14.6.2016, IX R 25/14, veröffentlicht am 28.9.2016

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