Bewertung einer Sachausschüttung in Form einer offenen Gewinnausschüttung

Hintergrund: Rückübertragung von Aktien durch eine GmbH auf ihre Gesellschafterin

Streitig war die Besteuerung der Übertragung von A-AG-Aktien von der X-GmbH an die BA-Stiftung. Mit dem Tod der Frau B in 1988 gingen Aktien der A-AG auf die gemeinnützige Stiftung als Erbin über. In 2002 erwarb die Stiftung alle Anteile an der GmbH und übertrug die Aktien (74 %) auf die GmbH. In 2005 übertrug die GmbH die Aktien nach einem Gesellschafterbeschluss zum Buchwert wieder auf die Stiftung zurück.

Das FA ging von einer Einlage der Stiftung in die GmbH in 2002 aus, die sie mit dem Teilwert (Tageskurs plus Paketzuschlag) bewertete. Die Rückübertragung der Aktien in 2005 behandelte es als Sachausschüttung zum gemeinen Wert (plus Paketzuschlag) und nahm eine nach § 8b Abs. 2 KStG steuerbefreite vGA an. 5 % dieser vGA berücksichtigte es nach § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG als nicht abzugsfähige Betriebsausgabe. Dementsprechend erhöhte sich das zu versteuernde Einkommen der GmbH.

Das FG gab der Klage gegen die geänderten Steuer- und Feststellungsbescheide überwiegend statt. Wegen des Rückwirkungsverbots sei der Hinzurechnungsbetrag von 5 % dieses "Gewinns" auf die Wertsteigerungen der Aktien zu begrenzen, die sich zwischen dem 22.12.2003 (Gesetzesbeschluss zum sog. Korb II Gesetz) und dem Zeitpunkt der Rückübertragung ergeben haben.

Entscheidung: Kein Verstoß gegen das Rückwirkungsverbot

Die Rückübertragung des Aktienpakets in 2005 auf die Stiftung erhöhte das Einkommen der GmbH. Die Aktien sind zum gemeinen Wert anzusetzen und die Differenz zum Buchwert dem Einkommen der GmbH außerbilanziell hinzuzurechnen. In der Rückübertragung liegt – entgegen dem FG – keine vGA, sondern eine offene Gewinnausschüttung (Sachausschüttung). Denn die Ausschüttung an die Stiftung beruhte auf einem ordnungsgemäßen Gewinnverwendungsbeschluss. Die Bewertung offener Gewinnausschüttungen richtet sich nach dem gemeinen Wert. Das Buchwertprivileg nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 4 EStG gilt nicht, da kein Entnahmetatbestand vorliegt. Das Einkommen der GmbH hat sich durch die Rückübertragung der Aktien im Wege einer offenen Gewinnausschüttung erhöht. Dieser Betrag ist nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei, unterliegt jedoch der Schachtelstrafe des § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG.

Das FG hat eine (unechte) Rückwirkung bejaht

Das FG hat einen Verstoß des § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG (Schachtelstrafe) gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot angenommen, soweit bei der Berechnung des Hinzurechnungsbetrags sämtliche Wertsteigerungen (stille Reserven) erfasst werden, die in dem Zeitraum vom 25. November 2002 bzw. 3. Dezember 2002 (Übertragung des Aktienpaketes auf die GmbH) bis zum 18. Mai 2005 (Rückübertragung auf die Stiftung) entstanden und durch den Ansatz der Gewinnausschüttung aufgedeckt wurden. § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG sei erst ab dem 1. Januar 2004 in Kraft getreten bzw. als Bestandteil des sog. Korb II-Gesetzes erst am 27. Dezember 2003 im BGBl verkündet und der Gesetzesbeschluss erst am 22. Dezember 2003 endgültig gefasst worden. Im Ergebnis komme es zu einer rückwirkenden Besteuerung stiller Reserven, die vor dem Inkrafttreten des § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG gebildet worden seien. Darin liege eine sog. unechte Rückwirkung, die nicht zu rechtfertigen sei.

Der BFH lehnt eine unzulässige Rückwirkung ab

Der BFH widerspricht dem FG. Soweit belastende Rechtsfolgen einer Norm erst nach ihrer Verkündung eintreten, tatbestandlich aber von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst werden ("tatbestandliche Rückanknüpfung"), liegt eine "unechte" Rückwirkung vor. Dieser Fall ist hier nicht gegeben. Die Regelung, nach der typisierend 5 % der Veräußerungsgewinne als nichtabziehbare Betriebsausgaben gelten und einkommenserhöhend berücksichtigt werden, ohne dass der Nachweis niedrigerer Betriebsausgaben gestattet ist, bedeutet keine unechte Rückwirkung. Die Erhöhung des Einkommens der GmbH tritt mit belastender Wirkung im Zeitpunkt der Entstehung der KSt 2005, also am 31.12.2005, ein und damit nach der Verkündung der Rechtsänderung. Die Regelung greift jedoch nicht unter Rückgriff auf einen bereits zuvor (vor der Verkündung der Gesetzesänderung) ins Werk gesetzten Sachverhalt ein. Bei § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG handelt es sich um eine Fiktion nichtabziehbarer Betriebsausgaben, die bei einem Veräußerungsvorgang i.S.v. § 8b Abs. 2 KStG entstanden sind. Die Regelung orientiert sich nur formal an den Wertsteigerungen der veräußerten Anteile, um die Höhe der Betriebsausgaben festzulegen. Dabei wird nicht auf einen "ins Werk gesetzten Sachverhalt" zurückgegriffen.

Die Revision der Klägerin war mithin unbegründet; die des FA dagegen begründet. Der BFH hob daher das FG-Urteil auf und wies die Klage ab.   

Hinweis: Unechte Rückwirkung ist nicht grundsätzlich unzulässig

Der BFH bestätigt die Voraussetzungen einer unechten Rückwirkung. Das liegt nur vor, wenn belastende Rechtsfolgen einer Norm erst nach ihrer Verkündung eintreten, tatbestandlich aber von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst werden. Eine solche unechte Rückwirkung ist nicht grundsätzlich unzulässig, da ein vollständiger Schutz zu Gunsten des Fortbestehens der bisherigen Rechtslage die Anpassungsfähigkeit der Rechtsordnung an gewandelte Lebensverhältnisse lähmen würde. Soweit nicht besondere Momente der Schutzwürdigkeit hinzutreten, genießt die bloß allgemeine Erwartung, das geltende Recht werde zukünftig unverändert fortbestehen, keinen besonderen verfassungsrechtlichen Schutz (z.B. BVerfG v. 10.10.2012, 1 BvL 6/07, BStBl II 2012 S. 932).

BFH, Urteil v. 11.4.2018, I R 34/15; veröffentlicht am 14.11.2018.