Zur Abzinsung nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG

Hintergrund: Gesellschafterdarlehen an Unternehmergesellschaft

Eine im Dezember 2009 gegründete Unternehmergesellschaft (UG) betreibt das Halten und Veräußern von Beteiligungen sowie die Vermögensverwaltung. Alleingesellschafter ist X. Im Januar und Februar 2010 erwarb die UG im Rahmen einer Kapitalerhöhung Inhaberaktien an einer AG in Höhe von insgesamt 750.000 EUR zum Nominalwert. Im Zusammenhang mit dem Erwerb der Aktien nahm sie bei ihrem Alleingesellschafter Darlehen in Höhe von 750.000 EUR auf. Eine Laufzeit dieser Darlehen war nicht ausdrücklich vereinbart; die Darlehen waren jedoch jederzeit mit einer Frist von 30 Tagen kündbar. Die UG beabsichtigte zunächst, die erworbenen Aktien bis Mitte des Jahres 2010 weiter zu veräußern und die Darlehen aus dem Veräußerungserlös zu tilgen.

Darlehensverträge sahen Verzinsung zunächst nur bei Dividendenzahlungen vor

Die Darlehensverträge sahen vor, dass die Darlehensforderungen ab dem Tage des Geldeingangs bis zur Rückzahlung mit 3% p.a. aus den erhaltenen Dividenden der AG zu verzinsen seien; die Verzinsung falle nur an, wenn die AG Dividenden zahle. Eine garantierte Mindestverzinsung sei ausgeschlossen, ebenso die Kumulation der in einem Jahr nicht gezahlten Zinsen.

Mindestverzinsung wurde erst mit Wirkung ab dem 01.01.2011 festgelegt

Zu der beabsichtigten kurzfristigen Weiterveräußerung der Aktien kam es in der Folgezeit aufgrund einer nicht erwarteten negativen Entwicklung im Umfeld der AG nicht. Dementsprechend kam es auch nicht zu der beabsichtigten Tilgung der Darlehen. Auch Dividendenzahlungen seitens der AG blieben zunächst aus. Daraufhin wurden die Bedingungen der streitgegenständlichen Darlehensverträge am 24.11.2010 angepasst und eine Mindestverzinsung mit Wirkung ab dem 01.01.2011 festgelegt.

Finanzamt und Finanzgericht wollten Darlehensverbindlichkeit zum Bilanzstichtag 31.12.2010 abzinsen

In ihrem Jahresabschluss zum 31.12.2010 passivierte die UG die Darlehensverbindlichkeiten in voller Höhe. Das Finanzamt setzte für 2010 zunächst die Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag erklärungsgemäß fest. Nach einer Überprüfung der Darlehensverträge gelangte es zu der Auffassung, die passivierte Darlehensverbindlichkeit sei nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG unter Annahme einer Darlehenslaufzeit von zwölf Jahren mit einem Faktor von 0,503 um 372.750 EUR abzuzinsen. Das Jahresergebnis der UG erhöhte sich dementsprechend.
Das FG folgte dem Finanzamt. Die Darlehensverbindlichkeiten seien zum 31.12.2010 nicht mit ihrem Nominalbetrag, sondern gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG in abgezinster Form zu passivieren. Es liege keine der Voraussetzungen für eine der drei Ausnahmen nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG vor. Insbesondere könne nicht am Bilanzstichtag 31.12.2010 von einer verzinslichen Verbindlichkeit ausgegangen werden. Die Vereinbarung vom 24.11.2010 über eine dividendenunabhängige Mindestverzinsung beinhalte eine Verzinsung, die erst am 01.01.2011 und mithin nach dem Bilanzstichtag beginne.

Entscheidung: Es liegen bereits am Bilanzstichtag 31.12.2010 verzinsliche Darlehen vor

Im Gegensatz zur Ansicht der Vorinstanz liegen nach Auffassung des BFH am Bilanzstichtag 31.12.2010 verzinsliche Darlehen vor, so dass die Darlehensverbindlichkeiten zum 31.12.2010 mit ihrem Nominalbetrag von insgesamt 750.000 EUR und nicht mit 377.250 EUR zu passivieren sind. Eine Abzinsung nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG kommt nicht in Betracht.

Zeitpunkt der Verzinsungsabrede ist maßgebend

Ausgenommen von der Abzinsung sind u.a. Verbindlichkeiten, die verzinslich sind (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG). Eine verzinsliche Verbindlichkeit in diesem Sinne liegt vor, wenn das Darlehen mit einer Zinsvereinbarung verbunden ist. Wird eine kurzzeitige Verzinsung von vornherein vereinbart, so ist nach Ansicht des BMF eine verzinsliche Verbindlichkeit gegeben. Eine Abzinsung soll dann unterbleiben (BMF, Schreiben v. 26.05.2005, BStBl I 2005, 699).
Wird zunächst ein unverzinsliches Darlehen hingegeben und eine Verzinsung später vereinbart, so ist nach Ansicht des BMF ebenfalls von einer verzinslichen Verbindlichkeit auszugehen (BMF, Schreiben v. 26.05.2005, BStBl I 2005, 699, Rz 18). Eine spätere unbedingte Verzinsungsabrede führt zu einer verzinslichen Verbindlichkeit i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG, die zum Zeitpunkt des folgenden Bilanzstichtages zu berücksichtigen ist.
Dies gilt aufgrund des Zwecks der Vorschrift auch dann, wenn die Verzinsung erst nach dem Bilanzstichtag erfolgt. Aufgrund der getroffenen Vereinbarung vom 24.11.2010 liegt spätestens ab diesem Zeitpunkt eine verzinsliche Verbindlichkeit vor, deren Verzinsungsbeginn nur nach dem Bilanzstichtag erfolgte.

Maßgebliche Vereinbarung war am Bilanzstichtag 31.12.2010 bereits bekannt

Nach Ansicht des BFH stellt sich hinsichtlich der Verzinsung nicht die Frage – wie die Vorinstanz dies angenommen hat –, ob ein wertaufhellendes oder wertbegründendes Ereignis vorlag; denn die maßgebliche Vereinbarung vom 24.11.2010 war am Bilanzstichtag 31.12.2010 bekannt. Nur bei Tatsachen, die nach dem Bilanzstichtag und bis zur Bilanzaufstellung eingetreten sind oder bekannt bzw. erkennbar werden, ist die Differenzierung zwischen wertaufhellenden und wertbegründenden Tatsachen beachtlich.

Hinweis: Höhe des vereinbarten Zinssatzes im Urteilsfall nicht problematisch

Der BFH hat im Urteilsfall offen gelassen, ob nicht schon vom Zeitpunkt der ursprünglichen Darlehensvereinbarungen an eine verzinsliche Verbindlichkeit vorlag. Dafür spricht, dass auch eine bedingte Verzinsung (im Streitfall 3% im Falle einer Dividendenzahlung der AG) eine Zinsvereinbarung ist. Jedenfalls folgt er der Ansicht, dass eine spätere unbedingte Verzinsungsabrede zu einer verzinslichen Verbindlichkeit i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG führt, die zum Zeitpunkt des folgenden Bilanzstichtages zu berücksichtigen ist (siehe auch BFH, Beschluss v. 22.07.2013, I B 183/12, Rz. 7, zu dem umgekehrten Fall eines zunächst verzinslichen Darlehens, das später durch eine Vereinbarung in ein unverzinsliches Darlehen umgewandelt wurde).
Der BFH konnte auch offen lassen, ob auch für Fälle einer kurzfristigen Verzinsung oder einer minimalen Verzinsung eine "verzinsliche Verbindlichkeit" i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG angenommen werden kann. Im Streitfall war eine solche Niedrigverzinsung jedenfalls nicht gegeben. Nach Ansicht des BMF liegt eine verzinsliche Verbindlichkeit bereits dann vor, wenn ein Zinssatz von mehr als 0% vereinbart wurde (BMF, Schreiben v. 26.05.2005, BStBl I 2005, 699, Rz. 13).

BFH Urteil vom 18.09.2018 - XI R 30 16 (veröffentlicht am 28.11.2018)