Eigenkapital ist kein berichtigungsfähiger Bilanzposten

Hintergrund: Geltendmachung von Sonderbetriebsausgaben des Vorjahrs im Folgejahr

An der X-KG waren die Eheleute E (Ehemann) und F (Ehefrau) zu je 50 % beteiligt. In 2008 entstanden F zur Wahrnehmung ihrer Gesellschaftsrechte Rechtsanwaltskosten, die sie aus privaten Mitteln beglich. Diese Aufwendungen wurden für 2008 nicht als Sonderbetriebsausgaben erklärt und dementsprechend vom FA bei der – inzwischen bestandskräftigen - Gewinnfeststellung 2008 nicht berücksichtigt. Die Anwaltskosten aus 2008 machte F erst im Rahmen der Gewinnfeststellung für 2009 geltend. Das FA und auf die Klage auch das FG lehnten die Berücksichtigung mit der Begründung ab, es handele sich um eine fehlerhafte Zusammensetzung des Eigenkapitals, die im Wege des formellen Bilanzenzusammenhangs nicht berichtigt werden könne.

Entscheidung: Keine nachträgliche Berücksichtigung von Betriebsausgaben

Die Kosten der gesellschaftsrechtlichen Beratung im Rahmen der Auseinandersetzung mit dem früheren Mitgesellschafter E stellen Sonderbetriebsausgaben der F dar. Da die Anwaltsleistungen bereits in 2008 erbracht wurden, ist eine entsprechende Verbindlichkeit bereits in 2008 im Sonderbetriebsvermögen der F entstanden und führte zu Aufwand in 2008. Eine unmittelbare Berücksichtigung in 2009 ist daher ausgeschlossen.

Die Grundsätze des formellen Bilanzenzusammenhangs betreffen nur die Korrektur fehlerhafter Bilanzansätze

Bilanzierungsfehler sind grundsätzlich in der Bilanz des Wirtschaftsjahres zu berichtigen, in dem es zu der fehlerhaften Bilanzierung gekommen ist. Liegt für das Jahr, in dem es zu der fehlerhaften Bilanzierung gekommen ist (hier: 2008), bereits ein Steuerbescheid vor, der aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht mehr geändert werden kann, sind nach dem Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs fehlerhafte Bilanzansätze grundsätzlich in der ersten Schlussbilanz richtigzustellen, in der dies unter Beachtung der für den Eintritt der Bestandskraft und der Verjährung maßgeblichen Vorschriften möglich ist. Der formelle Bilanzenzusammenhang durchbricht nicht die Bestandskraft der Veranlagung des Fehlerjahres, sondern die Korrektur ist in der Schlussbilanz des ersten Jahres nachzuholen, in dem dies mit steuerlicher Wirkung möglich ist. Der Bilanzierungsfehler wird unter Beachtung der Zweischneidigkeit der Bilanz (Bilanzidentität zwischen Endvermögen des Wirtschaftsjahres und Anfangsvermögen des Folgejahres) zur Ermittlung eines periodenübergreifenden Gesamtgewinns und aus Praktikabilitätsgründen in die Folgejahre transportiert und dort - unter Beachtung der verfahrensrechtlichen Grenzen - korrigiert (BFH v. 25.6.2014, I R 29/13, BFH/NV 2015, 27, Rz 20).

Keine Anwendung der Grundsätze des formellen Bilanzenzusammenhangs

Hiervon ausgehend kommt die Berücksichtigung der streitbefangenen Anwaltskosten in 2009 nicht in Betracht. Denn die bilanzielle Behandlung durch die KG in 2008 war zwar fehlerhaft. Dies hat sich jedoch zum Ende des Wirtschaftsjahres 2008 nicht in einem fehlerhaften Bilanzposten niedergeschlagen. Die KG hätte für die für die Anwaltskosten in 2008 zunächst eine Verbindlichkeit gegenüber der Anwaltskanzlei im Sonderbetriebsvermögen der F passivieren und den Aufwand als Sonderbetriebsausgabe erfassen müssen. Die Verbindlichkeit ist sodann durch Zahlung in Gestalt einer Einlage noch vor dem Bilanzstichtag 31.12.2008 erloschen. Denn F hat die Anwaltsforderung noch in 2008 mit privaten Mitteln beglichen. Zum Bilanzstichtag 31.12.2008 - also in der Schlussbilanz des Vorjahres - war demnach aus diesem Vorgang kein Wirtschaftsgut mehr zu bilanzieren.

Einschränkung der Grundsätze des formellen Bilanzenzusammenhangs

Die Grundsätze des formellen Bilanzenzusammenhangs können keine Grundlage dafür sein, einen im Vorjahr zu Unrecht unterbliebenen Ausweis einer Einlage nachzuholen. Denn in diesem Fall käme es nicht wegen der Zweischneidigkeit der Bilanz zur Nachholung eines Bilanzansatzes, sondern zur Nachholung des richtigen Unterschiedsbetrags als Saldoposten der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG und Teil des auszuweisenden Eigenkapitals. Eine so weitgehende Außerachtlassung der richtigen zeitlichen Zuordnung des ermittelten Gewinns ist - zulasten wie auch zugunsten des Steuerpflichtigen - nicht mit dem Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs zu begründen (vgl. BFH v. 30.1.2013, I R 54/11, BStBl II 2013, 1048).

Hinweis: Eigenkapital ist kein berichtigungsfähiger Bilanzposten

Die Entscheidung konkretisiert die Reichweite des formellen Bilanzenzusammenhangs dahin, dass das Eigenkapital keinen berichtigungsfähigen Bilanzposten darstellt. Nach der Gegenmeinung, könnten Betriebsausgaben, die aus privaten Mitteln bezahlt wurden, zeitlich unbegrenzt mit ertragsteuerlicher Wirkung erfasst werden. Ein derartiger Anwendungsbereich, der die Nachholung eines jeden Gewinnermittlungsfehlers aus festsetzungsverjährter Zeit ermöglichen würde, kann der bisherigen Rechtsprechung nicht entnommen werden (BFH v. 8.2.2017, X B 138/16, BFH/NV 2017, 579). Der durch die fehlerhafte Zusammensetzung des Eigenkapitals entstandene Bilanzierungsfehler zum 31.12.2008 verbleibt im Fehlerjahr und wird nicht in die Folgejahre weiter transportiert. Diese Auffassung kann sich im Übrigen auch zugunsten des Steuerpflichtigen auswirken. So können privat vereinnahmte Betriebseinnahmen nicht nach Bestandskraft des Fehlerjahrs nacherfasst werden.    

BFH Urteil vom 17.06.2019 - IV R 19/16 (veröffentlicht am 12.09.2019)

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