Verfassungswidrige Beschränkung des Verlustabzugs bei Kapitalgesellschaften

Entschiedener Sachverhalt

Eine GmbH erzielte in den zurückliegenden Jahren Verluste. Zum 31.12.2007 bestand ein körperschaftsteuerlicher Verlustvortrag i. H. v. 594.769 EUR. Anfang 2008 veräußerte einer der beiden Gesellschafter, der bisher mit 48 % an der GmbH beteiligt war, seinen Geschäftsanteil an einen Dritten. Das Finanzamt kürzte deshalb die zum 31.12.2007 verbliebenen Verluste um 48 %. Der Einspruch der GmbH war erfolglos. Das FG Hamburg setzte das Klageverfahren aus (Beschluss v. 4.4.2011, 2 K 33/10, Haufe Index 2689933) und hat den Fall dem BVerfG vorgelegt. Das FG zweifelte an der Verfassungsmäßigkeit der Regelung des § 8c Satz 1 KStG und sah insbesondere das aus Art. 3 Abs. 1 GG abgeleitete objektive Nettoprinzip verletzt.

Wertung des BVerfG

Das BVerfG hat mit seinem am 12.5.2017 veröffentlichten Beschluss entschieden, dass die fragliche Regelung des § 8c KStG mit dem allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG nicht vereinbar ist. Das gilt soweit innerhalb von 5 Jahren mehr als 25 % des gezeichneten Kapitals an einer Kapitalgesellschaft an einen Erwerber unmittelbar übertragen werden (sog. schädlicher Beteiligungserwerb) und dadurch die bis zum schädlichen Beteiligungserwerb nicht ausgeglichenen oder abgezogenen negativen Einkünfte steuerlich nicht mehr abziehbar sind.

Diese verfassungsrechtliche Beurteilung betrifft nicht nur die in 2008 geltende Regelung in § 8c Satz 1 KStG a. F., sondern auch die bis zum 31.12.2015 geltende Gesetzesfassung. Zwar wurde die ursprüngliche Verlustabzugsbeschränkung durch die sog. Stille-Reserven-Klausel bzw. die sog. Konzernklausel entschärft; dies lässt aber die Unvereinbarkeit des heutigen § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG unberührt.

Tragende Gründe

Das BVerfG bemängelt insbesondere, dass ein anteiliger Untergang bisher nicht genutzter Verluste eintritt, obwohl sich an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Kapitalgesellschaft durch die Anteilsübertragung nichts geändert hat. Es fehlt damit an einem sachlich einleuchtenden Grund für eine mit der Verlustabzugsbeschränkung eintretende Ungleichbehandlung. Somit scheitert die verfassungsrechtliche Prüfung bereits am Maßstab des Willkürverbots.

Ziel der gesetzlichen Regelung des § 8c Satz 1 KStG ist die Bekämpfung von unerwünschten Steuergestaltungen (insbesondere der Handel mit vortragsfähigen Verlusten - sog. Mantelkauf. Dies ist zwar ein legitimes Ziel, darf aber die Grenzen einer zulässigen Typisierung nicht überschritten. Allein die Übertragung von mehr als 25 % der Anteile indiziert für sich genommen keine missbräuchliche Gestaltung.

Auch in Bezug auf eine Änderung der wirtschaftlichen Identität der Verlustgesellschaft sind die Grenzen der Typisierungsbefugnis überschritten. Mit einem 25 %igen Anteil ist zwar gesellschaftsrechtlich eine Sperrminorität verbunden. Doch eine solche ermöglicht allenfalls mittelbar ein aktives Mitgestalten durch den Minderheitsgesellschafter. Nur ein Mehrheitsgesellschafter kann in einer Weise Einfluss nehmen, dass von einer Identitätsänderung ausgegangen werden kann.

Zudem lehnt das BVerfG eine Anleihe an den Gedanken der Unternehmeridentität aus der Besteuerung von Personengesellschaften ab. Angesichts des dort geltenden Transparenzprinzips besteht keine Vergleichbarkeit mit dem Anteilseignerwechsel bei einer Kapitalgesellschaft und dem hierbei maßgebenden Trennungsprinzip.

Nicht betroffene Fälle

Von der Entscheidung des BVerfG sind folgende Fallgruppen nicht unmittelbar betroffen:

• Anteilsübertragungen bis zu 25 %. Diese sind bereits bisher nicht von § 8c KStG tangiert und haben auf den Verlustabzug der Körperschaft keinen Einfluss.
• Anteilsübertragungen von mehr als 50 %. Da es hier zu einem Wechsel des Mehrheitsgesellschafters kommt, könnte eine Änderung der wirtschaftlichen Identität zu bejahen sein. Dies hat das BVerfG nicht ausgeschlossen. Zu dieser Fallvariante mit einem vollständigen Untergang nicht genutzter Verluste sind jedoch beim BFH Verfahren anhängig (BFH, Az. I R 31/11 bzw. I R 79/11).
• Anteilsübertragungen ab dem 1.1.2016. Mit dem Gesetz zur Weiterentwicklung der steuerlichen Verlustverrechnung bei Körperschaften vom 20.12.2016 wurde rückwirkend auf den VZ 2016 der sog. fortführungsgebundene Verlustvortrag nach § 8d KStG in das Gesetz eingefügt. Diese weitere Ausnahmeregelung kann ggf. zu einer abweichenden Beurteilung führen; das BVerfG hat dies ausdrücklich offen gelassen.

Folgen für die Praxis

Angesichts der vom FG Hamburg dargelegten verfassungsrechtlichen Zweifel galt bereits seit 2011 der Rat, Bescheide mit einer Kürzung des Verlustabzugs nach § 8c KStG mit Einspruch offen zu halten. Die Finanzämter haben einem Ruhen des Verfahrens zugestimmt, eine Aussetzung der Vollziehung aber zumeist abgelehnt. Von der Entscheidung des BVerfG können alle noch nicht bestandskräftigen Entscheidungen profitieren.

Es kann davon ausgegangen werden, dass das BMF die Finanzverwaltung in Kürze anweisen wird, wie nun weiter vorgegangen werden soll. Bis dahin gilt nun erst recht der Rat, negative Bescheide nicht bestandskräftig werden zu lassen.

Mit der Wertung der Norm als mit dem GG unvereinbar ist klar, dass Gerichte und Verwaltungsbehörden die Regelung im Umfang der festgestellten Unvereinbarkeit nicht mehr anwenden dürfen bzw. laufende Verfahren auszusetzen sind. Wünschenswert wäre, dass die Finanzverwaltung ab sofort Tatbestände nach § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG nicht mehr aufgreift und damit keine Verlustkürzung mehr vornimmt. Die Bescheide könnten insoweit allenfalls nach § 165 AO vorläufig ergehen, bis eine Korrektur der Norm durch den Gesetzgeber erfolgt ist. Das hätte zudem den Vorteil, dass eine sonst zweifellos zu gewährende Aussetzung der Vollziehung nicht erforderlich wird.

Wie geht es weiter?

Das BVerfG hat den Gesetzgeber verpflichtet, spätestens bis zum 31.12.2018 eine gesetzliche Neuregelung zu treffen, die zudem rückwirkend zum 1.1.2008 gelten muss. Konkrete Aussagen, wie und in welcher Weise eine Neuregelung aussehen könnte, lassen sich derzeit nicht treffen. Es gilt abzuwarten bis zumindest der Entwurf eines Änderungsgesetzes bekannt gemacht wird. Sicher ist nur, dass ein Verlustuntergang bei Übertragungen bis 50 % der Gesellschaftsanteile auf Missbrauchsfälle zu beschränken ist.

In zeitlicher Hinsicht wird eine Gesetzesänderung noch in der laufenden Legislaturperiode ausgeschlossen sein. Ein erster Gesetzentwurf dürfte frühestens Anfang 2018 vorliegen und das Gesetzgebungsverfahren dann bis Sommer oder Herbst 2018 durchlaufen sein.

Länger sollte es nicht dauern, denn das BVerfG hat zugleich dargelegt, was die Folgen sein werden, wenn der Gesetzgeber bis Ende 2018 keine Neuregelung zustande bringt. In diesem Fall würde am 1.1.2019 im Umfang der festgestellten Unvereinbarkeit rückwirkend auf den Zeitpunkt ihres Inkrafttretens (also auf den 1.1.2008) die Nichtigkeit von § 8c Satz 1 bzw. § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG eintreten. Dieser Zusatz ist ungewöhnlich deutlich, kann aber wohl als Lehre aus den Verzögerungen bei den neu zu regelnden Steuerbegünstigungen für Betriebsvermögen im ErbStG gesehen werden.

​​​​​​​ BVerfG, Beschluss v. 29.3.2017, 2 BvL 6/11