Teilwert gem. § 5a Abs. 6 EStG als neue AfA-Bemessungsgrundlage

Hintergrund: AfA beim Wechsel von der Tonnagebesteuerung zum BV-Vergleich

Eine Schifffonds-Gesellschaft (KG), erwarb in 1998 ein Handelsschiff. Sie ermittelte ihren Gewinn in 1998, 1999 durch BV-Vergleich und setzte AfA auf das Schiff ab. Für 2000 bis 2011 optierte sie zur Gewinnermittlung nach der Tonnage und schrieb das Schiff bis 2008 auf einen Schrottwert vollständig ab. Aufgrund dieser Option stellte das FA auf den 31.12.1999 nach § 5a Abs. 4 EStG einen Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Teilwert für das Schiff fest. Ab 2012 wechselte die KG zur Gewinnermittlung durch BV-Vergleich zurück und setzte zum 31.12.2011 den Teilwert nach § 5a Abs. 6 EStG an mit der Folge der Aufdeckung der stillen Reserven. Zudem erhöhte sie den handelsrechtlichen Gewinn um die Beträge aus der Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags wegen des Rückwechsels zum BV-Vergleich (1/5 p.a.) sowie um Beträge aufgrund des Ausscheidens von Gesellschaftern (§ 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG) und machte aufgrund des Teilwertansatzes wiederum AfA für das Schiff bei einer Restnutzungsdauer von 5 Jahren geltend.

Das FA lehnte die AfA bei der Festsetzung des GewSt-Messbescheid 2012 ab. Die Klage hatte insoweit Erfolg, als das FG die AfA ausgehend von einer zehnjährigen Restnutzungsdauer anerkannte. Zugleich rechnete es dem Gewerbeertrag positive Einkünfte aus Ergänzungsbilanzen statt der bisher berücksichtigten negativen Einkünfte zu. Im Übrigen wies das FG die Klage insbesondere im Hinblick auf die begehrte Kürzung des hinzugerechneten Unterschiedsbetrags nach § 9 Nr. 3 GewStG ab.

Entscheidung: AfA vom Teilwert als neuer Bemessungsgrundlage

Der BFH entschied, dass der KG AfA ausgehend von einer 10-jährigen Nutzungsdauer und einer Bemessungsgrundlage in Höhe der Differenz zwischen Teilwert und Schrottwert zusteht. Der BFH sieht in der Tonnage-Gewinnermittlung eine eigenständige Gewinnermittlung, die die Gewinnermittlung durch BV-Vergleich ersetzt. Der Wechsel vom BV-Vergleich zur Tonnage stellt eine Zäsur dar, die vergleichbar mit einer Betriebseinstellung wie eine fiktive Entnahme wirkt. Die dadurch bedingte sofortige Gewinnrealisierung wird durch die in § 5a Abs. 4 normierte Gewinnhinzurechnung auf einen späteren Zeitpunkt verschoben. Der Rückwechsel von der Tonnage zum BV-Vergleich ist entsprechend wie eine Betriebseröffnung zu behandeln mit der Folge, dass die Wirtschaftsgüter als eingelegt anzusehen sind.

Keine Doppelbegünstigung

Hiervon ausgehend ergibt sich im hier vorliegenden Fall des Übergangs von der Tonnage zum BV-Vergleich die AfA-Bemessungsgrundlage aus dem nach § 5a Abs. 6 EStG anzusetzenden Teilwert für das Schiff. Das führt nicht zu einer doppelten Abschreibung in Höhe des den Buchwert in der Schattenbilanz übersteigenden Betrags. Denn die AfA in der Schattenbilanz während der Zeit der Tonnage hat sich auf den der Besteuerung unterliegenden Gewinn nicht ausgewirkt. Soweit in dem Aufstockungsbetrag stille Reserven abgebildet werden, die sich auf Grund überhöhter AfA in den Jahren vor dem Übergang zur Gewinnermittlung nach der Tonnage gebildet haben, ist dieser Aufwand durch den Ansatz des Unterschiedsbetrags bereits neutralisiert worden.

Korrektur der AfA-Bemessungsgrundlage um den Schrottwert

Der Teilwert als AfA-Bemessungsgrundlage war um den zum 31.12.2011 ermittelten Schrottwert zu kürzen. Das Urteil verweist dazu auf BFH Beschluss vom 07.12.1967 - GrS 1/67, BStBl II 1968, 268. Danach bemisst sich bei Erwartung eines erheblichen Schrottwerts die AfA nach der Differenz zwischen den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und dem Schrottwert. Gegen die Restnutzungsdauer von 10 Jahren hatte der BFH keine Bedenken. Der BFH verwies den Fall an das FG zurück, da unklar geblieben war, ob der Gewerbeertrag unter Berücksichtigung der Einkünfte aus Ergänzungsbilanzen zutreffend ermittelt worden ist.

Hinweis: Rechtsprechungsänderung zur Kürzung des Gewerbeertrags

Der Gewinn aus der Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags gemäß § 5a Abs. 4 Satz 3 Nrn. 1 bis 3 EStG unterfällt nicht der Fiktion des Gewerbeertrags gemäß § 7 Satz 3 GewStG. Er kann daher bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen um 80 % nach § 9 Nr. 3 Satz 3 GewStG gekürzt werden. Der BFH hält damit an seiner bisherigen Auffassung, dass der Gewinn nicht der Kürzung unterliege (BFH Urteil vom 26.06.2014 - IV R 10/11, BStBl II 2015, 300), nicht mehr fest. Denn dieser Gewinn wird nicht der Tonnage-Gewinnermittlung, sondern der Ermittlung durch BV-Vergleich zugeordnet.

BFH Urteil vom 25.10.2018 - IV R 35/16 (veröffentlicht am 13.02.2019)

Alle am 13.02.2019 veröffentlichten Entscheidungen.