Verfassungsmäßigkeit der Verlustausgleichsbeschränkung | Steuern

Ulrich Hutter

RiBFH a.D.

Verfassungsmäßigkeit der Verlustausgleichsbeschränkung — Bild: MEV-Verlag, Germany Die Klägerin betreibt Windkraftanlagen

Die Verlustausgleichsbeschränkung von negativen Einkünften aus der Beteiligung an sog. Verlustzuweisungsgesellschaften ist in den Fällen mit dem Grundgesetz vereinbar, in denen Anlegern versprochen wurde, dass der Steuervorteil bereits im ersten Jahr die Höhe des eingesetzten Kapitals erreicht.

Hintergrund: Feststellung als Verlustzuweisungsgesellschaft

Klägerin ist eine Fondsgesellschaft (F), die Windkraftanlagen (WKA) betreibt. Im Jahr 1999 beteiligten sich 48 Gesellschafter an der F mit Einlagen von insgesamt 3 Mio. EUR. Das Exposé enthielt eine gesellschafterbezogene Modellrechnung, wonach einem fiktiven Anleger mit einer Einlage von 100.000 DM bei einem "Bruttosteuersatz" von 50% eine Verlustzuweisung in Aussicht gestellt wurde, die zu einer Steuererstattung von 107.570 DM führen sollte.

Während des Klageverfahrens gegen den Gewinnfeststellungsbescheid stellte sich heraus, dass die Generalunternehmerverträge, die die F zur Errichtung von 5 WKA abgeschlossen hatte, zurückdatiert worden waren. Danach waren die Verträge nicht am 8.2.1999, sondern frühestens Ende November 1999 abgeschlossen worden, also nach dem für die Anwendung des § 2b EStG 1999 maßgebenden Stichtags (4.3.1999). Das Finanzamt erließ daraufhin einen geänderten Gewinnfeststellungsbescheid, der neben der Feststellung der negativen Einkünfte die weitere Feststellung enthielt, dass es sich bei der Gesellschaft um eine Verlustzuweisungsgesellschaft i. S. d. § 2b EStG handelt. Die Klage gegen diesen Bescheid wies das FG ab. Gegen ihre Feststellung als Verlustzuweisungsgesellschaft wandte sich die F mit der Revision zum BFH.

Entscheidung: Tatbestand des § 2b EStG erfüllt

Der BFH wies die Revision als unbegründet zurück und entschied, dass § 2b EStG 1999 im Streitfall anzuwenden ist, weil die F nach den unstreitigen Feststellungen des FG erst nach dem 4.3.1999 errichtet worden ist (vgl. § 52 Abs. 4 Satz 1 EStG). Finanzamt und FG sind auch zu Recht davon ausgegangen, dass die F unter den Tatbestand des § 2b EStG fällt, weil für deren Gesellschafter beim Erwerb ihrer Beteiligung die Erzielung eines steuerlichen Vorteils im Vordergrund stand. Denn bei einem Betriebskonzept, wie es die F den Beitrittswilligen in ihrem Exposé unterbreitet hat, wird das Investmentrisiko vollständig durch die Steuervorteile abgefangen. Das rechtfertigt die Annahme, dass das Investment in erster Linie durch die Erzielung der Steuervorteile bedingt war. Dabei gilt als Steuervorteil jede Minderung der Einkommensteuerbelastung einschließlich etwaiger Steuerstundungseffekte auf der Ebene der an der Verlustzuweisungsgesellschaft beteiligten Gesellschafter (vgl. auch BMF, Schreiben v. 22.8.2001, IV A 5 -S 2118b- 40/01, BStBl 2001 I S. 588 Rz 14).

Die Anwendung des § 2b EStG hält der BFH im Streitfall auch nicht für verfassungswidrig. Die in dieser Vorschrift angeordnete Rechtsfolge ist mit dem Prinzip der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit vereinbar und beachtet das Folgerichtigkeitsgebot. Ebensowenig verstößt nach Auffassung des BFH § 2b EStG, soweit er hier einschlägig ist, gegen das aus dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) abzuleitende Gebot der Normklarheit (Bestimmtheitsgebot).

Hinweis: Bedeutung für die Anwendung des § 15b EStG

§ 2b EStG enthielt ein Ausgleichs- und Abzugsverbot von Verlusten aus Gesellschaften, Gemeinschaften oder ähnlichen Modellen, wenn bei dem Erwerb oder der Begründung der Einkunftsquelle die Erzielung eines steuerlichen Vorteils im Vordergrund stand. Der Ausgleich war nur im selben Jahr mit positiven Einkünften aus einer anderen vergleichbaren Quelle möglich. Die Vorschrift war durch das StEntG 1999 ff. v. 24.3.1999 in das EStG eingefügt worden und sollte die in § 2 Abs. 3 EStG geregelte Mindestbesteuerung ergänzen. Nachdem mit dem VerlustBeschrG v. 23.12.2005 § 15b in das EStG eingefügt worden ist, sah der Gesetzgeber wegen der Ähnlichkeit des Besteuerungstatbestandes des § 15b mit dem des § 2b keinen Bedarf mehr für die Regelung in § 2b und setzte diese Vorschrift rückwirkend zum 10.11.2005 außer Kraft.

§ 15b EStG wird als Fortentwicklung des § 2b EStG gesehen; er erfasst ebenfalls modellhafte Gestaltungen, umschreibt dabei aber in seinem Abs. 2, was darunter zu verstehen ist. Wegen der Ähnlichkeit der Tatbestände hat die hier zu § 2b EStG getroffene BFH-Entscheidung auch für die Anwendung des § 15b EStG Bedeutung. Dass die Regelung in § 15b EStG nicht gegen das verfassungsrechtliche Bestimmtheitsgebot verstößt, hat der BFH bereits klargestellt (vgl. BFH, Urteil v. 6.2.2014, IV R 59/10, BStBl II 2014 S. 465, Rz 27).

BFH, Urteil v. 22.9.2016, IV R 2/13, veröffentlicht am 14.12.2016