Bescheidänderung bei Günstigerprüfung und nachzuversteuernden Erträgen

Nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO sind bestandskräftige Steuerbescheide zu ändern, soweit Tatsachen nachträglich bekannt geworden sind, die zu einer niedrigen Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen erst nachträglich bekannt werden. Das Verschulden ist unbeachtlich, wenn die Tatsachen in einem unmittelbaren oder mittelbaren sachlichen Zusammenhang mit Tatsachen im Sinne des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO stehen. 

Beispiel: Kapitalerträge nacherklärt

A gab in der Einkommensteuererklärung 2017 nur geringe Einkünfte aus Gewerbebetrieb an. Das Finanzamt ermittelte eine festzusetzende Einkommensteuer von 200 EUR. Nach Bestandskraft des Einkommensteuerbescheids erklärte A Kapitalerträge nach und beantragte hierfür die Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG. Er legte eine am 28.02.2018 ausgestellte Steuerbescheinigung bei, nach der von Zinseinnahmen i. H. v. 1.001 EUR nach Abzug des Sparer-Pauschbetrags i. H. v. 801 EUR 25 % Kapitalertragsteuer (50 EUR) zuzüglich Soli (2,75 EUR) einbehalten wurden. Zusätzlich wurden Zinseinnahmen aus einem Privatdarlehen i. H. v. 100 EUR nacherklärt. 

Unter Berücksichtigung der Einkünfte aus Kapitalvermögen im Rahmen der Günstigerprüfung würde nach Anrechnung der Kapitalertragsteuer nur noch eine Zahllast von 170 EUR verbleiben.

Nach Bestandskraft muss Voraussetzung für Änderungsvorschrift vorliegen

Auf Antrag des Steuerpflichtigen werden anstelle der Abgeltungsteuer (25 %) die Kapitaleinkünfte den übrigen Einkünften hinzugerechnet und der tariflichen Einkommensteuer unterworfen, wenn dies zu einer niedrigeren Einkommensteuer führt (Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG). Bis zu welchem Zeitpunkt ein Antrag auf Günstigerprüfung gestellt werden kann, lässt sich dem Gesetz nicht entnehmen. Demnach handelt es sich bei dem Antrag auf Günstigerprüfung (grundsätzlich) um ein unbefristetes Wahlrecht, das bis zum Eintritt der Festsetzungsverjährung ausgeübt werden kann. 

Der zeitlich unbefristete Antrag auf Günstigerprüfung kann aber nach der Unanfechtbarkeit des Einkommensteuerbescheids nur dann zu einer Änderung der Einkommensteuerfestsetzung führen, wenn die Voraussetzungen einer Änderungsvorschrift erfüllt sind. Als Änderungsnorm kommt nur § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO in Betracht, weil sich dies auch aus dem Wortlaut von § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG ergibt. Danach werden die Kapitalerträge nur dann nicht der Abgeltungsteuer sondern der tariflichen Einkommensteuer unterworfen, wenn dies zu einer niedrigeren Einkommensteuer einschließlich der Zuschlagsteuern führt.

Das Gesetzt ordnet demnach eine Gesamtbetrachtung an, die auch für die Frage ob § 173 Abs. 1 Nr. 1 (höhere Steuer) oder Nr. 2 EStG (niedrigere Steuer) einschlägig ist, nicht unberücksichtigt bleiben kann. Somit ist als Vergleichsmaßstab für eine Korrektur nicht allein die im zu ändernden Einkommensteuerbescheid festgesetzte Steuer, sondern auch die vom Abzug vom Kapitalertrag nach § 43 Abs. 5 abgegoltene Einkommensteuer (25 %) zu berücksichtigen (BFH Urteil vom 12.05.2015 - VIII R 14/13). 

Verschulden hier unbeachtlich?

Hier trifft A ein grobes Verschulden am nachträglichen Bekanntwerden der nacherklärten Kapitalerträge, weil die Steuerbescheinigung schon vor Abgabe der Einkommensteuererklärung vorlag. Nach Auffassung des FG Niedersachsen (Urteil vom 17.05.2017 - 3 K 268/15) ist dieses Verschulden aber gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO unbeachtlich. Ein Verschulden ist hiernach unbeachtlich, wenn die Tatsachen im Sinne des § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 AO in einem unmittelbaren oder mittelbaren sachlichen Zusammenhang mit Tatsachen im Sinne des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO stehen. Ein derartiger unmittelbarer oder mittelbarer Zusammenhang ist gegeben, wenn eine zu einer höheren Besteuerung führende Tatsache die zu einer Steuerermäßigung führende Tatsache ursächlich bedingt, so dass der steuererhöhende Vorgang nicht ohne den steuermindernden Vorgang denkbar ist. Dies gilt auch, wenn sich ein und dieselbe Tatsache sowohl zu Gunsten wie zu Ungunsten des Steuerpflichtigen auswirken.

Das FG sieht einen solch ursächlichen Zusammenhang zwischen den nacherklärten Kapitalerträgen, die erst aufgrund der Günstigerprüfung zu einer niedrigeren Steuer führen, und den darin enthaltenen Kapitalerträgen, die bisher noch nicht dem inländischen Steuerabzug unterworfen wurden. Denn, insoweit auch Kapitalerträge nacherklärt wurden, die bisher noch nicht der Kapitalertragsteuer unterlegen haben, ist die Einkommensteuer nicht mit dem Kapitalertragsteuerabzug nach § 43 Abs. 5 Satz 1 EStG abgegolten. Demnach ist der Steuerpflichtige verpflichtet, solche Kapitalerträge in seiner Einkommensteuererklärung anzugeben, damit die hierauf nach § 32d Abs. 1 EStG zu ermittelnden Steuer festgesetzt werden kann. Folglich stellen solche Kapitalerträge grundsätzlich steuererhöhende Tatsachen i. S. d. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO dar. Dies gilt auch unabhängig davon, ob zugleich auch ein Antrag auf Günstigerprüfung für sämtliche Kapitalerträge gestellt wird und sich hierdurch im Ergebnis eine Änderung zu Gunsten ergibt. 

Gegen die Entscheidung des FG Niedersachsen läuft aber ein Revisionsverfahren (Az: VIII R 7/18) vor dem BFH, welches es abzuwarten gilt.

Aktualisierung: Neue Entscheidung des FG Berlin-Brandenburg

Anders als das FG Niedersachsen sieht es aktuell das FG Berlin-Brandenburg (Urteil vom 30.01.2020 - 4 K 4105/18). Das FG ist nicht der Ansicht, dass die Einbeziehung der Kapitalerträge mit abgeltender und ohne abgeltender Kapitalertragsteuer den von § 173 Abs. 1 Satz 2 AO normierten unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang begründen könnte. Ein unmittelbarer oder mittelbarer Zusammenhang zwischen Tatsachen, die zu einer höheren, und Tatsachen, die zu einer niedrigeren Steuer führen, erfordere nach der BFH-Rechtsprechung, dass der steuererhöhende Vorgang nicht ohne den steuermindernden Vorgang denkbar ist.

Hierbei sei die jeweilige finanzielle Auswirkung der Tatsachen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 AO nicht von Relevanz, da diese nicht gegeneinander gewichtet werden, so dass eine in ihrer finanziellen Auswirkung geringfügige Tatsache zu einer beträchtlichen Steuererstattung führen kann. Dies sei bei einer Einbeziehung der Kapitalerträge mit und ohne abgeltenden Steuerabzug in das Günstigerprinzip des § 32d Abs. 6 EStG nicht der Fall, da die Erzielung inländischer Kapitalerträge mit Steuerabzug ohne weiteres unabhängig von einer Erzielung weiterer Kapitalerträge ohne Steuerabzug möglich ist, so dass ein sachlicher Zusammenhang nicht gegeben ist. Vielmehr stünden beide Vorgänge isoliert nebeneinander. Damit scheidet eine Änderung nach § 173 AO auch unter Berücksichtigung der nacherklärten Kapitalerträge i. S. des § 32d Abs. 3 EStG wegen der – von hier A - schuldhaft (grob fahrlässig) verspätet geltend gemachten Kapitalerträge aus. Da diese Entscheidung von der des FG Niedersachsen abweicht, hat das FG Berlin-Brandenburg die Revision zugelassen.