Ermäßigte Besteuerung einer (Riester-)Kleinbetragsrente

Grundsätzlich sind bei einer Riester-Rente die Zulagen und Steuervorteile zurückzuzahlen, wenn nach der Ansparphase das Kapital vollständig ausgezahlt wird. In diesem Fall liegt eine schädliche Verwendung nach § 93 Abs. 1 Satz 1 EStG vor. Nach § 93 Abs. 3 Satz 1 EStG gelten Auszahlungen zur Abfindung einer Kleinbetragsrente zu Beginn der Auszahlungsphase aber nicht als schädliche Verwendung. Eine Kleinbetragsrente liegt vor, wenn bei gleichmäßiger Verteilung des zu Beginn der Auszahlungsphase zur Verfügung stehenden geförderten Kapitals über die gesamte Auszahlungsphase 1 % der monatlichen Bezugsgröße (West) nach § 18 SGB IV nicht überschritten wird. In 2017 liegt der Betrag bei 29,75 EUR (2018 = 30,45 EUR).

Nachgelagerte Besteuerung der Kapitalauszahlung

Bei schädlicher Verwendung von gefördertem Altersvorsorgevermögen ist nach Abzug der Zulagen und der Steuerermäßigungen ein hinsichtlich der Auszahlung verbleibender Wertzuwachs gegenüber den geleisteten Beiträgen mit dem halben Steuersatz zu versteuern (§ 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. c EStG).

Wird aber eine Kleinbetragsrente in Form einer Abfindung ausgezahlt, welche nach § 93 Abs. 3 EStG kraft gesetzlicher Fiktion nicht als schädliche Verwendung behandelt wird (und dementsprechend auch keine Zulagen und Steuerermäßigungen zurückzuzahlen sind), ist es m. E. folgerichtig den kompletten Auszahlungsbetrag, soweit er ausschließlich auf geförderten Beiträgen beruht, nachgelagert zu besteuern. 

Diese Auffassung hat kürzlich auch das FG Köln (Urteil vom 04.07.2017 - 5 K 3136/16) vertreten. Im Urteilsfall wurde dagegen vom Kläger die Auffassung vertreten, dass sich die Besteuerung nach einer schädlichen Verwendung zu richten hat, da die Voraussetzungen des § 93 Abs. 1 EStG erfüllt sind, § 93 Abs. 3 EStG lediglich eine Unterfallart hiervon darstellt und eine unschädliche Verwendung nur fingiert.

Aber ermäßigte Besteuerung möglich?

Das FG Köln ist auch der Meinung, dass eine begünstigte Besteuerung des ausgezahlten Kapitals gemäß § 34 Abs. 1, 2 Nr. 2 i. V. m. § 24 Nr. 1 EStG nicht in Betracht kommt, da die ausgezahlte Kapitalabfindung keine Entschädigung als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen darstellt. Eine Entschädigung sei eine Ersatzleistung als Ausgleich für einen Schaden in Gestalt des Verlustes oder der Verringerung von Einnahmen oder einer Einnahmemöglichkeit, also für eine Beeinträchtigung der Rechtsgüter des Steuerpflichtigen. Eine Entschädigung sei nicht anzunehmen, wenn unter Beibehaltung der vertraglichen Basis nur Zahlungsmodalitäten geändert werden. 

Revisionsverfahren aufgrund Nichtzulassungsbeschwerde 

Das FG hat die Revision nicht zugelassen. Die eingelegte Nichtzulassungsbeschwerde war aber erfolgreich. M. E. ist die Kapitalabfindung nicht unter § 34 Abs. 2 Nr. 2, sondern unter § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG einzuordnen. Sie stellt eine "Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten" dar. § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG ist grundsätzlich auf alle Einkunftsarten anwendbar ist, sofern die tatbestandlichen Voraussetzungen dieser Vorschrift erfüllt sind und im Einzelfall keine Gründe für eine einschränkende Auslegung gegeben sind. 

In diesem Zusammenhang wird sich der BFH im Revisionsverfahren (Az X R 39/17) dann mit der Frage beschäftigen müssen, ob eine ermäßigte Besteuerung im Hinblick auf seine jüngst ergangene Entscheidung zur Kapitalabfindung im Rahmen einer betrieblichen Altersvorsorge (Urteil vom 20.09.2016 - X R 23/15) in Betracht kommt. Hier hatte der BFH entschieden, dass die einmalige Kapitalabfindung laufender Ansprüche gegen eine der betrieblichen Altersversorgung dienende Pensionskasse jedenfalls dann dem regulären Einkommensteuertarif unterliegt, wenn das Kapitalwahlrecht schon in der ursprünglichen Versorgungsregelung enthalten war. In diesem Fall hat der BFH eine für die ermäßigte Besteuerung vorausgesetzte "Außerordentlichkeit" verneint, weil die Kapitalabfindung im Vertrag eine von Anfang an vorgesehene Leistung war und sie daher keinen atypischen Ablauf darstellt. Bei der Riester Rente ist grundsätzlich nur die Auszahlung in Rentenform (30 % Kapitalauszahlung aber möglich) vorgesehen. 

Ob die Voraussetzungen für eine Kleinbetragsrente vorliegen, kann regelmäßig erst kurz vor der Auszahlungsphase geprüft werden. Sie stellt daher m. E. eine Ausnahmeregelung dar und ist somit als atypisch anzusehen. 

Aktualisierung: FG muss nach BFH-Urteil Feststellungen nachholen

Die hier dargestellte Auffassung hinsichtlich der Einordnung zum § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG wurde vom BFH (Urteile vom 11.06.2019 - X R 7/18, X R 24/18 und 06.11.2019 - X R 39/17) bestätigt. Er hat aber zu verstehen gegeben, dass zwar grundsätzlich von einer Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten auszugehen ist, die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes aber zusätzlich die "Außerordentlichkeit" dieser Einkünfte erfordert und dies in den Fällen, in denen es um die Begünstigung einer Einmalzahlung nach § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG geht, voraussetzt, dass eine solche Einmalzahlung (Kapitalisierung laufender Ansprüche auf Altersbezüge) für den betreffenden Lebens-, Wirtschafts- und Regelungsbereich atypisch ist.

Ob darüber hinaus in dem konkreten Vertrag die Möglichkeit einer Kapitalabfindung bereits von Anfang an vorgesehen war oder nicht, stellt sich danach als ein Indiz dar, das allenfalls gewisse Rückschlüsse darauf zulassen mag, ob eine Kapitalabfindung im betreffenden Lebens- oder Wirtschaftsbereich typisch oder atypisch ist, aber nicht von allein entscheidender Bedeutung ist. Daher lässt sich die Begünstigung nicht allein auf den Umstand stützen, dass der ursprüngliche Altersvorsorgevertrag keine Kapitalisierungsmöglichkeit vorsah. Vielmehr ist entscheidend, ob die Kapitalisierung laufender Rentenansprüche im Bereich der Altersvorsorgeverträge (§§ 82 ff. EStG) als atypisch anzusehen ist. Die hierzu erforderlichen Feststellungen hat das FG jetzt nachzuholen. 

Gesetzesänderung ab 2018

Ab dem 01.01.2018 wurde in § 22 Nr. 5 ein neuer Satz 13 angefügt, der bestimmt, dass für Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen nach § 93 Abs. 3 EStG die Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 1 EStG entsprechend anzuwenden ist. Zudem müssen Riester-Produkte ab 2018 auch ein Wahlrecht enthalten, ob die Abfindung der Kleinbetragsrente zu Beginn der Auszahlungsphase oder zum 1. Januar des darauffolgenden Jahres ausgezahlt werden soll. So kann beispielsweise erreicht werden, dass die Abfindung in dem Jahr des ersten vollen Rentenbezugs (gesetzliche Altersrente) gezahlt wird. Die Steuerlast, die sich durch die Einmalzahlung ergibt, ist dann meist geringer.