Private Immobiliengeschäfte bei Nutzung zu eigenen Wohnzwecken

Private Veräußerungsgeschäfte i.S.d. § 22 Nr. 2 EStG sind nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG Veräußerungsgeschäfte u.a. bei Grundstücken, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als 10 Jahre beträgt. Der 10-Jahres-Zeitraum beginnt mit der Anschaffung und endet mit der Veräußerung. Maßgebend ist prinzipiell der Zeitpunkt des Verpflichtungsgeschäfts, d.h. der schuldrechtlichen Vereinbarung, nicht des dinglichen Rechtsgeschäfts.

Bei Erwerb und Veräußerung eines Grundstücks ist also der Tag des Abschlusses des notariellen Kaufvertrags maßgebend, und zwar auch, wenn dieser obligatorische Vertrag unter einer aufschiebenden Bedingung steht (BFH, Urteil v. 10.2.2015, IX R 23/13, Haufe Index 7692712). Unerheblich ist, wann der Eigentumserwerb im Grundbuch eingetragen wird oder wann das wirtschaftliche Eigentum übergeht.

Ausnahmen von der Veräußerungsgewinnbesteuerung

Ausdrücklich ausgenommen von der Veräußerungsgewinnbesteuerung sind Wirtschaftsgüter, die

• im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder
• im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG).

Nutzung zu eigenen Wohnzwecken

Die "Nutzung zu eigenen Wohnzwecken" setzt voraus, dass die Immobilie zum Bewohnen geeignet ist und vom Steuerpflichtigen (allein oder gemeinsam mit Angehörigen oder Dritten) bewohnt wird. Eine Nutzung als Zweitwohnungen, nicht zur Vermietung bestimmte Ferienwohnungen oder im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung ist ebenfalls ausreichend (BFH, Urteil v. 27.6.2017, IX R 37/16).

Eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken liegt auch vor, wenn der Steuerpflichtige die Wohnung einem Kind, für das er Anspruch auf Kindergeld oder einen Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG hat, unentgeltlich zu Wohnzwecken überlässt (BMF, Schreiben v. 5.10.2000, Haufe Index 448469). Die unentgeltliche Überlassung einer Wohnung an andere – auch unterhaltsberechtigte – Angehörige stellt nach Verwaltungsauffassung dagegen keine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken i. S. d. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG dar.

Beispiel: Wohnungsüberlassung an studierendes Kind

Die Eheleute A und B haben mit Kaufvertrag vom September 2007 in München eine Eigentumswohnung für 150.000 EUR erworben, die bis zum 30.6.2015 vermietet worden ist. Ab 1.10.2015 bis zum 30.6.2017 haben die Eheleute die Wohnung ihrer 21 Jahre alten Tochter T, die in München studierte, unentgeltlich zu Wohnzwecken überlassen. Nachdem T den Studienort gewechselt hat, haben die Eheleute mit Kaufvertrag vom 30.6.2017 die Eigentumswohnung für 250.000 EUR verkauft.

Eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken wird – wie erwähnt – selbst dann angenommen, wenn der Steuerpflichtige einem Kind, für das er Anspruch auf Kindergeld oder einen Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG hat, eine Eigentumswohnung unentgeltlich zur alleinigen wohnlichen Nutzung überlässt (BFH, Urteil v. 26.1.1994, X R 94/91, Haufe Index 65311). Eindeutig ist, dass die erste Alternative des Ausnahmetatbestandes nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG vorliegend nicht erfüllt ist. Denn die Wohnung ist im Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht "ausschließlich" zu eigenen Wohnzwecken genutzt, sondern zeitweise vermietet worden. 

Problematischer ist die Frage, ob die Voraussetzungen der 2. Alternative des Ausnahmetatbestands nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG vorliegen. Diese Ausnahme von der Veräußerungsgewinnbesteuerung setzt nach dem Gesetzeswortlaut voraus, dass das betreffende Gebäude im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurde. Fraglich ist, ob bei der 2. Alternative der Vorschrift im zweiten vorangegangenen "vollen" Jahr eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken vorliegen muss, oder ob eine zeitweise Eigennutzung des Gebäudes ausreicht.

Praxis-Tipp: Steuerzahlerfreundliche Entscheidung des FG München

Nach einer Entscheidung des FG München setzt auch § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 2. Alt. EStG im Jahr der Veräußerung und den beiden vorangegangenen Jahren eine "ausschließliche“" im Sinne einer zusammenhängenden und ununterbrochenen Nutzung zu eigenen Wohnzwecken voraus, die allerdings nicht die vollen drei Kalenderjahre umfassen muss (FG München, Urteil v. 11.7.2017, 12 K 796/14, Haufe Index I11273096, Rn. 29; ebenso BMF, Schreiben v. 5.10.2000, Haufe Index 448469, Rn. 25). Die 3 Kalenderjahre müssen daher – mit Ausnahme des mittleren Kalenderjahrs – nicht voll ausgefüllt sein. Zeitlich ist es als ausreichend anzusehen, wenn – wie im Beispielsfall – nur während eines Teils des 2. vorangegangenen Jahrs die Eigennutzung vorliegt. Diese Auffassung wurde nun auch durch den BFH in einer anderen Rechtssache bestätigt (BFH, Urteil v. 27.6.2017, IX R 37/16).