Änderung eines CTA-Vertrags und Rückübertragung von Teilen des Planvermögens nach IFRS

Tatbestandsvoraussetzungen für Planvermögen gemäß IAS 19.8

Als Planvermögen und damit für eine Saldierung mit bestehenden leistungsorientierten Altersversorgungsverpflichtungen im IFRS-Konzernabschluss qualifizieren gem. IAS 19.8 solche Vermögenswerte, die

• von einer rechtlich unabhängigen Einheit gehalten werden, deren ausschließlicher Zweck die Bezahlung oder Finanzierung von zugesagten Leistungen der betrieblichen Altersversorgung an Arbeitnehmer ist, und (kumulativ)
• nur für diesen Zweck verfügbar sind, also auch im Insolvenzfall nicht zur Befriedigung von Ansprüchen anderer Gläubiger herangezogen werden können.

Die Übertragung des rechtlichen Eigentums an Vermögen auf einen rechtlich selbstständigen Treuhänder im Rahmen einer sog. doppelseitigen Treuhand (Contractual Trust Arrangement, CTA) eignet sich grds. zur Schaffung von Planvermögen. Die Tatbestandsvoraussetzung Zweckexklusivität verlangt, dass eine Rückübertragung des auf den Treuhänder übertragenen Vermögens grds. ausgeschlossen sein muss. Ausnahmsweise unschädlich sind:

• Erstattungen für an die Versorgungsberechtigten geleistete Zahlungen sowie
• Rückgewährungen im Falle einer Überdotierung des Treuhandvermögens – die korrespondierenden Verpflichtungen müssen allerdings durch das verbleibende Treuhandvermögen mit hinreichender Sicherheit gedeckt sein.

Rückübertragung von Vermögenswerten

Unter dem Druck einer rezessiven Wirtschaftsentwicklung und der anhaltenden Niedrigzinsphase erwägen einige Unternehmen, Teile des Treuhandvermögens wieder zu entnehmen und bspw. in rentable Projekte zu investieren oder für Restrukturierungen zu verwenden. Falls erforderlich, ziehen sie dazu auch eine Änderung des CTA-Vertrags in Betracht, nach der eine Rückübertragung des Teils des Treuhandvermögens, der auf die PSVaG-gesicherten (§ 7 BetrAVG) Versorgungsanwartschaften/-ansprüche entfällt, auf das Unternehmen erfolgen darf. Ein solches Vorgehen kann für die Planvermögenseigenschaft schädlich sein. Ob dies der Fall ist, hängt von den konkreten rechtlichen Vereinbarungen zum CTA ab. Der Fachausschuss Unternehmensberichterstattung (FAB) des Instituts der Wirtschaftsprüfer e.V. (IDW) hat sich hierzu am 5.5.2020 in seiner Kurzberichterstattung über die 259. Sitzung des FAB wie folgt positioniert:

• Wenn der Treugeber den CTA-Vertrag einseitig ändern kann, stellt das auf den Treuhänder übertragene Vermögen von Anfang an (ex tunc) kein Planvermögen dar.
• Wenn der Treugeber den CTA-Vertrag nicht einseitig ändern kann, sondern dazu die Zustimmung der Versorgungsberechtigten erforderlich ist, entfällt die Planvermögenseigenschaft dagegen nicht rückwirkend, sondern prospektiv (ex nunc) ab dem Zeitpunkt der Vertragsänderung. „Alte“ Abschlüsse bleiben insoweit fehlerfrei.
• Wenn Vertragsänderungen bei Wahrung der Interessen der Versorgungsberechtigten ohne deren Zustimmung durch Treugeber und Treuhänder möglich sind, ist der jeweilige Einzelfall zu analysieren.
• Wenn dies voraussetzt, dass die Änderung der Einrichtung einer anderen, zumindest gleichwertigen Sicherung der Versorgungsberechtigten dient und diese gleichwertige Sicherung die fortdauernde Erfüllung der Anforderungen von IAS 19.8 erfordert, wird eine Rückübertragung von Treuhandvermögen rechtlich nicht zulässig sein. Die gesetzliche Insolvenzsicherung durch den PSVaG stellt jedenfalls keine gleichwertige Sicherung dar. Bei einer trotz Unzulässigkeit vorgenommenen Rückübertragung entfällt die Planvermögenseigenschaft ebenfalls prospektiv (ex nunc).

Rechtsfolgen eines Entfalls der Planvermögenseigenschaft

Wenn die Planvermögenseigenschaft von Anfang an nicht gegeben war, löst dies die Rechtsfolgen IAS 8.5 i.V.m. .41 ff. aus.

Entfällt die Planvermögenseigenschaft durch Entwidmung ex nunc, ist die Saldierung des von der Vertragsänderung betroffenen Treuhandvermögens mit den Altersversorgungsverpflichtungen nicht mehr zulässig. In IFRS-Konzernabschlüssen sind die Vermögenswerte beim Unternehmen wieder nach den regulären Standards zu bilanzieren; die Zugangsbewertung ist zum Fair Value i.S.d. IFRS 13 vorzunehmen. Das Unternehmen „tauscht“ nach Auffassung des FAB als Anschaffungskosten die „Entlastung, die sich bislang in der Bilanzierung von Planvermögen ausdrückte, gegen einen frei verfügbaren Vermögenswert ein (vgl. IAS 19.BC181(d) und analog IAS 16.24 sowie IFRS 15.66).

Praxishinweis: Rückübertragung von Teilen des Planvermögens genau prüfen

Unternehmen sollten genau abwägen, Investitionen oder Reorganisationsmaßnahmen durch einen Griff in das eigentlich für die Erfüllung von Altersversorgungsverpflichtungen vorgesehene und zu diesem Zweck auf einen Treuhänder übertragene Vermögen zu finanzieren. Dies kann in Abhängigkeit von den vertraglichen Vereinbarungen ex nunc oder sogar ex tunc zum Verlust der Planvermögenseigenschaft führen.