Überblick und Kommentierung des neuen BMF-Schreibens

Wesentliche Inhalte des neuen BMF-Schreibens

Der Teilwerterlass hat in 42 Textziffern folgende wesentlichen Inhalte:

• Dargestellt werden die gesetzlichen Grundlagen einer Teilwertabschreibung sowie einer Wertaufholung. Hierbei wird klargestellt, dass den Steuerpflichtigen die Nachweispflicht trifft (Tz. 1–4).
  
• Im folgenden Abschnitt wird definiert, wann von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung ausgegangen werden kann: nämlich wenn der Wert voraussichtlich nachhaltig unter den Buchwert sinkt. Hiervon ist auszugehen, wenn der Steuerpflichtige aus der Sicht am Bilanzstichtag aufgrund objektiver Anzeichen ernsthaft damit rechnen muss. Dies ist der Fall, wenn mehr Gründe für als gegen eine Nachhaltigkeit sprechen. Dabei wird auf den Maßstab des gewissenhaften Kaufmanns (Tz. 5–7) abgestellt.
• Bei abnutzbarem Anlagevermögen kann von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung ausgegangen werden, wenn der Wert des Wirtschaftsgutes zum Bilanzstichtag mindestens für die halbe Restnutzungsdauer unter dem planmäßigen Restbuchwert liegt. Dieser Grundsatz wird anhand von Beispielen dargestellt (Tz. 8–10).
• Schwieriger ist die Berechnung bei nicht abnutzbarem Anlagevermögen. Hier gilt der Grundsatz, dass zu prüfen ist, ob die Gründe für eine niedrigere Bewertung voraussichtlich anhalten werden. Beispiele zeigen die Anwendung dieses Grundsatzes bei Grundstücken und Forderungen dar (Tz. 11–15).
• Liegen Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens vor, kommt dem Zeitpunkt der Veräußerung oder Verwendung des Wirtschaftsgutes eine besondere Bedeutung zu. Hält die Wertminderung bis zum Zeitpunkt der Aufstellung der Bilanz oder dem voraussichtlichen Verkaufs- oder Verbrauchszeitpunkt an, so ist die Wertminderung voraussichtlich von Dauer (Tz. 16).
• Das Schreiben geht ausführlich auf die bilanzielle Behandlung von börsennotierten, börsengehandelten und aktienindexbasierten Wertpapieren des Anlage- und Umlaufvermögens (Tz. 17–20c) sowie von festverzinslichen Wertpapieren (Tz. 21–23) und Anteilen an Investmentfonds (Tz. 24–26) ein.
• Im III. Abschnitt werden die Grundsätze für die Wertaufholung aus der Sicht der Finanzverwaltung dargestellt. Grundsätzlich gilt hierbei für jeden Bilanzstichtag, dass zu prüfen ist, ob die Gründe für die Teilwertberichtigung weggefallen sind (Tz. 27). Die Zuschreibung erfolgt dabei bis zur Bewertungsobergrenze, dies sind grundsätzlich die fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Die Nachweispflicht für die Bewertungsobergrenze trifft den Steuerpflichtigen (Tz. 28). Steuerliche Sonderregelungen stehen dem nicht entgegen (Tz. 29).
• Der IV. Anschnitt stellt schließlich dar, wie die Grundsätze zur Teilwertberichtigung bei Verbindlichkeiten anzuwenden sind (Tz. 30–36). Verbindlichkeiten sind grundsätzlich mit dem Erfüllungsbetrag anzusetzen. Bei Verbindlichkeiten in einer fremden Währung ist hierbei grundsätzlich der Wert zum Zeitpunkt des Entstehens der Verbindlichkeit maßgebend. Nur bei einer voraussichtlich dauernden Kurserhöhung kann ein anderer Wert angesetzt werden. Dies ist der Fall, wenn der Steuerpflichtige aus der Sicht am Bilanzstichtag aufgrund objektiver Anzeichen ernsthaft damit rechnen muss. Übliche Schwankungen an den Devisenmärkten begründen keine Dauerhaftigkeit. Bei Verbindlichkeiten des laufenden Geschäftsverkehrs sind auf den Zeitpunkt der Tilgung oder Entnahme abzustellen. Hält eine Wertminderung bis zum Zeitpunkt der Aufstellung der Bilanz an, ist die Wertminderung voraussichtlich von Dauer.
• Ferner sind im Einzelfall die Anwendungsbestimmungen stets zu prüfen (Tz. 37–41).

Neuerungen gegenüber dem bisherigen Schreiben

Das neue BMF-Schreiben vom 2.9.2016 ist von der Praxis nicht unbedingt erwartet worden, da die letzte umfassende Änderung der Darstellung der Verwaltungsauffassung zur Teilwertabschreibung bzw. der  Wertaufholung erst am  16.7.2014 erfolgt ist. Zudem sind seit dieser letzten Änderung keine wesentlichen neuen Urteile des BFH veröffentlicht worden, die eine Neufassung bzw. Ergänzung hätten erforderlich erscheinen lassen. Allerdings sind die Beispiele und Aussagen zu den Voraussetzungen einer Teilwertabschreibung bei einzelnen Bilanzposten ausführlicher als zuvor, so dass unter diesem Aspekt die Arbeit für die Praxis mit diesem Schreiben erleichtert wird. Schärfer als zuvor stellt das BMF klar, dass bei der Wertaufholung die Bagatellgrenze von 5 % dann nicht gilt, wenn zuvor eine Teilwertabschreibung auf Wertpapiere des Anlage- oder Umlaufvermögens erfolgt ist.  In diesen Fällen ist also stets eine Wertaufholung vorzunehmen, so dass es im Einzelfall aufgrund der Neufassung zu einer Steuermehrbelastung kommen kann. Maximal erfolgt natürlich auch in diesem Fällen eine Wertaufholung bis zu den Anschaffungskosten. 

Rechtliche Grundlagen für die Steuerbilanz

Wirtschaftsgüter des Anlage- oder Umlaufvermögens sind bei ihrem Zugang grundsätzlich mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten. Zu einem späteren Stichtag vermindert sich dieser Wert, wenn es sich um abnutzbare Wirtschaftsgüter handelt, um die laufenden Abschreibungen. Ist der Teilwert aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, kann dieser Teilwert angesetzt werden. Dies gilt gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG sowohl für das Anlagevermögen als auch nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG für das Umlaufvermögen. Bei dieser Teilwertermittlung handelt es sich um ein Abschreibungswahlrecht, welches ausschließlich für die Steuerbilanz gilt. Voraussetzung ist, dass der Teilwert nachhaltig unter dem Buchwert liegt. Für dieses nachhaltige Absinken trägt der Steuerpflichtige die Nachweispflicht. Steigt später der Teilwert wieder, hat nach der gesetzlichen Regelung in § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 und Nr. 2 Satz 3 EStG eine Wertaufholung zu erfolgen. Wann von einem nachhaltigen Absinken ausgegangen werden kann und wann eine Wertaufholung zu erfolgen hat, stellt das BMF in seinem Schreiben dar.

Praxis-Hinweis: Das neue BMF-Schreiben beachten​​​​​​​

Steuerpflichtige haben ab sofort den neuen Teilwerterlass vom 2.9.2016 zu beachten. Dieser tritt an die Stelle des vorherigen Erlasses zu diesem Thema vom 16.7.2014. Inhaltlich bringt der neue Erlass vor allem Ergänzungen zur Teilwertabschreibung bei Wertpapieren. Die übrigen Aussagen des Erlasses sind im Wesentlichen nicht neu, jedoch gegenüber der Vorversion neu strukturiert. Die umfangreichen Beispiele ermöglichen es dem Steuerpflichtigen zu beurteilen, wann eine Teilwertabschreibung in Betracht kommt. Zentrale Bedeutung kommt in der Praxis der rechtzeitigen Beweisvorsorge zu, da Fragen im Zusammenhang mit der Teilwertermittlung oftmals erst nach Jahren im Rahmen einer Betriebsprüfung zur Diskussion kommen.

Fazit

Zusammenfassend lässt sich festhalten, dass die Ausführungen der Finanzverwaltung zwar nicht stets im Interesse des Steuerpflichtigen sind, sie geben jedoch zumindest etwas Sicherheit in der Rechtsanwendung. Es darf jedoch nicht verkannt werden, dass bei der Geltendmachung einer Teilwertberichtigung im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung oftmals Diskussionen über die Voraussetzungen einer Teilwertberichtung bzw. das Erfordernis einer Wertaufholung erfolgen.

BMF, Schreiben v. 2.9.2016, IV C 6 - S 2171-b/09/10002 :002