Prüfung der Überversorgung bei einer Pensionsrückstellung

Mit seinem Urteil vom 20.12.2016, I R 4/15 hat der BFH die Bedenken des Finanzgerichts an seiner Rechtsprechung zur Überversorgung eines Gesellschafter-Geschäftsführers zurückgewiesen. Grundsätzlich komme es auf die Aktivbezüge des Geschäftsführers als Grundlage der Berechnung an, diese allgemeine Betrachtung müssen aber im Einzelfall modifiziert werden können.

Praxis-Hinweis: Grenze für Überversorgung liegt bei mehr als 75 % der letzten Aktivbezüge – regelmäßige Kontrolle empfehlenswert

Die Entscheidung bestätigt die Rechtsprechung des BFH zur sog. Überversorgung eines Gesellschafter-Geschäftsführers. Von einer solchen kann im Regelfall ausgegangen werden, wenn – vereinfacht gesprochen – das Geld, das der Geschäftsführer in seinem Ruhestand zur Verfügung hat, mehr als 75 % seiner letzten Aktivbezüge übersteigt.

Dies soll nach dem Urteil grundsätzlich auch dann gelten, wenn

• das letzte Gehalt des Geschäftsführers, auf das abgestellt wird,
  
• erst relativ kurz vor seinem Eintritt in den Ruhestand herabgesetzt wurde,
• etwa weil er in Altersteilzeit war.
  

Diese Berechnung und die Pauschalisierung von 75 % haben in der Literatur erhebliche Kritik erfahren und wohl auch das Finanzgericht dazu veranlasst, die Frage abweichend von der bisherigen Rechtsprechung des BFH zu entscheiden.

Der BFH setzte sich mit der Kritik durchaus auseinander, ließ sie aber nicht durchdringen.

Allerdings ist zu beachten: Die Grenze von 75 % und vor allem die Berechnung der Aktivbezüge lassen im Einzelfall durchaus Spielraum zu.

Nichts desto trotz sollte bei Gewährung einer Versorgungszusage an Gesellschafter-Geschäftsführer in regelmäßigen Abständen geprüft werden, ob eine Überversorgung vorliegt. Die Berechnung kann dabei im Einzelfall durchaus komplex sein, insbesondere dann, wenn etwa Tantiemen bezogen werden.

Betriebsprüfer setzte verdeckte Gewinnausschüttung an – Finanzgericht gab Klage statt

Klägerin war eine GmbH. Diese gewährte ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer eine Versorgungszusage. In 1999 wurde dessen Arbeitszeit und Gehalt reduziert, ab 2006 erhielt er eine Pension und zudem eine Rente von der Deutschen Rentenversicherung. Der Fachprüfer für die betriebliche Altersversorgung prüfte in 2010 die Versorgungszusage und kam hierbei zu einer sog. Überversorgung. Den über die Überversorgungsgrenze hinausgehenden Betrag behandelte das Finanzamt als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA). Diese Grenze berechnete der Prüfer auf der Grundlage der Rechtsprechung des BFH und der Ansicht der Finanzverwaltung. Ausgangswert war hierbei das steuerpflichtige Bruttogehalt im letzten aktiven Arbeitsjahr. Von diesem Betrag setzte er 75 % an und zog die Sozialversicherungsrente sowie eine Direktversicherungsrente ab.

Gegen diese Berechnung und die Annahme einer vGA wandte sich die Klägerin. Das Finanzgericht Berlin-Brandenburg gab hierbei der Klage statt, da es erhebliche Bedenken an der Überversorgungs-Rechtsprechung des BFH sah.

BFH bestätigte seine Entscheidung zu Überversorgung

Auf die Revision des Finanzamts wurde das Urteil des Finanzgerichts aufgehoben und zur erneuten Entscheidung an das Finanzgericht zurückverwiesen. Die Zweifel des Finanzgerichts an seiner bisherigen Rechtsprechung teilte der BFH nicht, sondern bestätigte diese. Die Rückstellung für eine Pensionsverpflichtung würde sich nach dem Teilwert bemessen. Für die Berechnung des Teilwerts gelte nach der Rechtsprechung des BFH das Stichtagsprinzip. Hierbei führe eine Höherbemessung, die als Vorwegnahme künftiger Entwicklungen anzusehen sei, zu einer Überversorgung, die ihrerseits zu einer anteiligen Kürzung der Pensionsrückstellung führe.

Eine solche Überversorgung sei gegeben, wenn

• die Versorgungsanwartschaft zusammen mit der Rentenanwartschaft
  
• 75 % der am Bilanzstichtag bezogenen Aktivbezüge inklusive von flexiblen Gehaltsbestandteilen übersteige.
  

Hierbei sei es unerheblich, dass das letzte Gehalt des Geschäftsführers einige Jahre vor dem Eintritt des Versorgungsfalles aufgrund einer Reduzierung der Arbeitszeit vermindert wurde. Es sei in einem solchen Fall grundsätzlich auf das reduzierte Aktivgehalt abzustellen, nur im Einzelfall, insbesondere im Fall einer Unternehmenskrise, könne hiervon abgewichen werden.

Bei der Berechnung der Überversorgung

• sei zudem nicht nur auf die Versorgungszusage abzustellen, sondern
  
• in die Berechnung seien auch gesetzliche oder vertragliche Ansprüche einzubeziehen.
  

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