Berücksichtigung von Teilwertberichtigungen bei Rücklagenbildung durch Veräußerungsgewinn

Praxis-Hinweis: Strenge Voraussetzungen für die Bildung einer Rücklage

Auch wenn die Voraussetzungen für die Bildung einer Rücklage zur Übertragung eines Veräußerungsgewinns nach § 6b EStG im Laufe der Jahre zunehmend strenger geworden sind, kann die Bestimmung im Einzelfall immer noch eine Möglichkeit eröffnen, einen Gewinn aus der Veräußerung bestimmter Wirtschaftsgüter (im Wesentlichen Grund und Boden, Gebäude sowie Beteiligungen an Kapitalgesellschaften) auf ein Ersatzwirtschaftsgut zu übertragen. Allerdings bedarf es stets der eingehenden Prüfung, ob die Voraussetzungen im jeweiligen Einzelfall erfüllt sind. Es darf nicht außer Acht gelassen werden, dass die Bestimmung auch nach der Einführung des § 6b Abs. 2a EStG immer noch in Teilbereichen als potenziell europarechtswidrig angesehen sind, so dass die aktuelle Entwicklung beobachtet werden muss. Die Entscheidung des BFH betraf aber diese Bedenken nicht, sondern setzte sich mit der Frage auseinander, wie eine zum Zeitpunkt der Veräußerung zu korrigierende Teilwertberichtigung zu berücksichtigen ist.

Teilwertberichtigung führt zu einer geringeren Rücklage

Zutreffend ist der BFH in seinem Urteil vom 9.11.2017 (BFH, Urteil v. 9.11.2017,  IV R 19/14) der Auffassung, dass sich die Anschaffungskosten der Beteiligung durch die Zuschreibung erhöht haben, so dass es zu einem verminderten Veräußerungsgewinn und damit auch einer geringeren Rücklage nach § 6b EStG gekommen ist. Die Lösung des BFH ist hierbei allein als plausibel anzusehen, auch wenn sie für die Klägerin bzw. deren Gesellschafter nicht erfreulich war.

Sachverhalt: Berücksichtigung einer Teilwertberichtigung bei Rücklagenbildung

Aufgrund der Komplexität des Sachverhalts wird dieser etwas verkürzt dargestellt:

• Die Klägerin war eine KG (KG 1), an der ein Gesellschafter A zu 99 % als Kommanditist beteiligt war.
  
• Der gleiche Gesellschafter war auch Alleingesellschafter einer KG 2.
• Die KG 1 war zu 50 % ihrerseits an einer GmbH beteiligt, auf diese Beteiligung hatte sie in der Vergangenheit eine Teilwertabschreibung vorgenommen.
  
• In 2006 kaufte die KG 2 die Beteiligung an der GmbH von der KG 1.
• Für den Gewinn aus der Veräußerung bildete KG 1 in der Ergänzungsbilanz des Gesellschafters eine Rücklage nach § 6b EStG (in Höhe von 99 % des Gewinns).
  

Im Rahmen einer Außenprüfung vertrat das Finanzamt die Auffassung, für die Beteiligung an der GmbH sei die Teilwertberichtigung durch eine Wertaufholung zu korrigieren, was zu einem niedrigeren Veräußerungsgewinn führe, der für die Rücklage nach § 6b EStG berücksichtigt werden könne. Die Wertaufholung sei hingegen in der Gesamthandelsbilanz zu berücksichtigen. Einspruchs- und Klageverfahren hatten keinen Erfolg. Auch die Revision der Klägerin wurde zurückgewiesen.

Begründung der Entscheidung: Rücklage ist um notwendige Zuschreibung zu mindern

Der BFH entschied, das Finanzgericht habe zutreffend die Auffassung vertreten, dass der Gewinn aus der Veräußerung der Anteile in der Höhe der korrigierten Teilwertabschreibung nicht für eine Rücklagenbildung nach § 6b EStG in Betracht komme. Zwar komme nach § 6b Abs. 10 EStG grundsätzlich auch eine Rücklagenbildung bei der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in Betracht. Hierbei seien aber Teilwertabschreibungen aus den Vorjahren, deren Voraussetzungen nicht mehr vorlägen, durch eine Zuschreibung zu korrigieren. Diese Wertaufholung sei hier zutreffend erfolgt, die Berücksichtigung im Gesamthandsvermögen sei ebenfalls richtig gewesen. Nur auf den verbleibenden Veräußerungsgewinn habe eine Rücklage nach § 6b EStG gebildet werden können.

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