Wegfall von steuerlichen Verlustvorträgen bei Körperschaften

Praxis-Hinweis: Verfassungsmäßigkeit teilweise fraglich

Die gesetzlichen Regelungen zum Wegfall von körperschaftsteuerlichen Verlustvorträgen sind in den letzten Jahren von einer ständigen Veränderung der Normen gekennzeichnet gewesen. Umso wichtiger ist es zu erkennen, welche Regelungen auf welchen Sachverhalt Anwendung findet. Insofern bietet das BMF-Schreiben einige Sicherheit und sollte deshalb stets als erste Information herangezogen werden. Wichtig ist es indes zu wissen, dass es in der Zwischenzeit einige Möglichkeiten gibt – sei es durch besondere gesetzliche Regelungen oder durch Gestaltungen des Sachverhalts – dem Wegfall von Verlustvorträgen zu entgehen. Beratung im Vorwege ist deshalb unerlässlich.

Weiterhin ist es wichtig zu wissen, dass bei einigen der gesetzlichen Regelungen ihre Verfassungsmäßigkeit durchaus fraglich ist. So ist derzeit noch ungeklärt, welche Konsequenzen sich letztlich aus der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 29.3.2017 (Az. 2 BvL 6/11) ergeben. Der Gesetzgeber geht davon aus, dass er die Rechtslage in der Zwischenzeit soweit verändert hat, dass die Bedenken des BVG gegen die alte Rechtslage nicht mehr durchdringen. Dies wird aber in der Literatur durchaus kritisch gesehen. Zudem ist derzeit ein weiteres Verfahren beim BVG auf eine Vorlage des Finanzgericht Hamburg (Az. 2 K 244/17) anhängig, in dem die Verfassungsmäßigkeit des § 8c KStG geprüft werden soll. Insofern bleibt die weitere Entwicklung abzuwarten. 

Gesetzliche Grundlagen: Verlustabzugsbeschränkung bei Beteiligungserwerb

Zentrale gesetzliche Norm ist § 8c KStG. Dieser bestimmt, dass körperschaftsteuerliche Verlustvorträge anteilig wegfallen, wenn innerhalb von fünf Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als 25% der Anteile oder Mitgliedschaftsrechte an einer Körperschaft auf einen Erwerber oder diesen nahestehende Personen übertragen werden (§ 8c Abs. 1 Satz 1 KStG). Werden mehr als 50% übertragen, entfallen die Verlustvorträge komplett (§ 8c Abs. 1 Satz 2 KStG). Erwerber mit gleichen Interessen werden als ein Erwerber angesehen (§ 8c Abs. 1 Satz 3 KStG).

Sodann normiert das Gesetz einige Sachverhalte, die nicht als schädlich angesehen werden, insbesondere die Übertragung innerhalb eines Konzerns und zum Zwecke der Sanierung. Ferner können ausreichend stille Reserven nachgewiesen werden. Die Regelung ist als recht komplex anzusehen.

Darüber hinaus hat der Gesetzeber Ende 2016 einen neuen § 8d KStG geschaffen, der es ermöglicht, trotz eines Anteilseignerwechsels die steuerlichen Verluste weiterhin geltend zu machen. Voraussetzung ist hierbei allerdings, dass der Geschäftsbetrieb der Körperschaft weiter erhalten bleibt und eine anderweitige Nutzung der Verluste nicht in Betracht kommt. Man spricht hierbei von einem fortführungsgebundenen Verlustvortrag. Ob der Geschäftsbetrieb fortgeführt wird, wird an verschiedenen Merkmalen abgeprüft. Auch diese Regelung ist in ihrer Anwendung nicht einfach zu handhaben.

Wesentliche Aussagen des BMF-Schreibens:

Die wesentlichen Aussagen des BMF-Schreibens vom 28.11.2017 lassen sich in aller Kürze wie folgt zusammenfassen:

• Zunächst wird der Anwendungsbereich des Schreibens dargestellt (Tz. 1 – 2). Hierbei ist festzuhalten, dass § 8c KStG für alle nicht genutzten Verluste einer Körperschaft gilt.
• Ausführlich wird dargestellt, welche Vorgänge als Anteilsübertragung und vergleichbare Sachverhalt zu sehen sind (Tz. 3 – 8), wie Kapitalerhöhungen einzustufen sind (Tz. 9-10), wie unmittelbar und mittelbare Erwerbe zu behandeln sind (Tz. 11-12) und wie der Zeitpunkt des Erwerbes zu ermitteln ist (Tz 13-15). Schließlich wird die Ermittlung des fünf-Jahres-Zeitraums dargestellt (Tz. 16 – 24).
• Ein weiterer Abschnitt befasst sich mit verschiedenen Fragestellungen rund um den Erwerber (Tz. 25 – 28). Dies betrifft insbesondere, wie gleichgerichteten Interessen von Erwerbern zu ermitteln sind (Tz. 27 – 28). 
• Im nächsten Abschnitt IV. werden die Rechtsfolgen eines schädlichen Beteiligungserwerbs dargestellt (Tz. 29 – 38). Hier gibt es verschiedene Beispiele, die das Verständnis der Rechtsfolgen erleichtern. 
• Abschnitt V. stellt die Konzernklausel dar, die es ermöglicht, bei Vorliegen der Voraussetzungen, einen Verlustvortag auch bei einer grundsätzlich schädlichen Übertragung von Beteiligungen fortzuführen (Tz. 99 – 48).
• Die Stille-Reserven-Klausel wird im nächsten umfangreichen Abschnitt dargestellt (Tz. 49 – 63). Auch hierzu gibt es verschiedene Beispiele.
• Anwendungsvorschriften schließen das Schreiben (Tz. 64 – 69).   

Hinzuweisen ist abschließend darauf, dass nach einem gleichlautenden Ländererlass vom 29.11.2017 die vorgenannten Regelungen eine entsprechende Anwendung bei der Gewerbesteuer haben.

BMF, Schreiben v. 28.11.2017, Az. IV C 7 – S 2745-a/09/10002.
 

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