Rücklagebildung nach Umwandlung

Eine Rücklage nach § 7g EStG kann nicht mehr gebildet werden, wenn im Zeitpunkt der Geltendmachung beim Finanzamt bereits feststeht, dass der Betrieb zu Buchwerten in eine Personengesellschaft eingebracht wurde. So die Entscheidung des BFH mit Urteil vom 27.1.2016.

Sachverhalt: Nach Umwandlung wurde eine Rücklage für eine Investition im Einzelunternehmen gebildet

Der Kläger  betrieb von 2001 bis 2004 ein Einzelunternehmen. Er ermittelte seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich. Zum 1. Januar 2005 brachte er sein Einzelunternehmen in eine GmbH & Co. KG ein, an der er zu 51 % beteiligt war. Diese Gesellschaft führte die Buchwerte des Einzelunternehmens fort. In seinem Jahresabschluss für das Streitjahr 2004 bildete der Kläger eine Rücklage nach § 7g Ab. 3 EStG. Im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung kam der Prüfer zu der Ansicht, diese Rücklage dürfe nicht gebildet werden. Zur Begründung führte er an, dass eine Investition im Einzelunternehmen  im Zeitpunkt der Geltendmachung der Rücklage nicht mehr möglich gewesen sei, weil das Einzelunternehmen bereits in die KG eingebracht worden sei. Das Finanzamt erließ entsprechende geänderte Bescheide, gegen die der Kläger Einspruch einlegt. Dieser hatte jedoch ebenso wenig Erfolg, wie die Klage vor dem Finanzgericht Münster (Urteil v. 26. 5. 2011 Az.: 3 K 1416/08 E,G, EZ, EFG  2011, 1695) und das Revisionsverfahren vor dem BFH .

Begründung der Entscheidung: Rücklage nach Einbringung in Personengesellschaft abgelehnt

Auch nach Ansicht des BFH darf die Rücklage nach § 7g EStG nicht mehr gebildet werden. Werde ein Betrieb in eine Personengesellschaft eingebracht und wird der Einbringende Mitunternehmer der neuen Gesellschaft, gelten für die Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens gemäß § 24 Abs. 1 UmwStG.

Die Personengesellschaft darf dann das eingebrachte Betriebsvermögenmit seinem Buchwert oder mit einem höheren Wert ansetzen. Der Wert, mit dem die Personengesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt, gilt für den Einbringenden als Veräußerungspreis.

Wenn die Personengesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem Buchwert ansetzt, tritt sie in die steuerliche Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers ein, insbesondere bezüglich

• der Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter,
• der AfA und
• der den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen.

Der Große Senat des BFH habe aber mit seinem Beschluss vom 14.4.2015 (GrS 2/12, BStBl II 2015, S. 1007) entschieden, dass eine Ansparabschreibung nach § 7g EStG nicht mehr vorgenommen werden dürfe, wenn im Zeitpunkt ihrer Geltendmachung beim Finanzamt bereits feststehe, dass der Betrieb zu Buchwerten in eine Kapitalgesellschaft eingebracht werde. Dies gelte aufgrund der Einordnung dieses Vorgangs als veräußerungsähnlich. Im Kern sei diese Entscheidung auch auf die  Einbringung eines Betriebs in eine Personengesellschaft übertragbar. Zwar sei eine Personengesellschaft ertragsteuerlich transparent, doch könne sie selbst Subjekt der Gewinnerzielung und Gewinnermittlung sein und mit den Gesellschaftern in Rechtsbeziehungen treten. Die Rechtsfolgen der Einbringung in eine Personengesellschaft seien hinsichtlich der Buchwerteinbringung in eine Kapital- und in eine Personengesellschaft „im Wesentlichen identisch“. Insofern sei der Beschluss des Großen Senats auch auf die Einbringung in eine Personengesellschaft anzuwenden.

Praxis-Hinweis: Einbringung in eine Kapitalgesellschaft und Einbringung in eine Personengesellschaft einheitlich betrachtet

Das Urteil des X. Senats des BFH ist letztlich wenig überraschend, wenn man die Vorgeschichte betrachtet. Für dem Fall der Einbringung in eine Kapitalgesellschaft hatte der Große Senat des BFH entsprechend entschieden (Beschluss v. 14. April 2015, GrS 2/12, BStBl. II 2015, S. 1007). Bemerkenswert war hierbei, dass der Großen Senat seinerzeit der Rechtsauffassung des I. Senats gefolgt ist, während der X. Senat, der den Vorlagebeschluss verfasst hatte (Beschluss v. 22. August 2012, X R 21/09, BStBl. II 2014, S. 447) dem Steuerpflichtigen eigentlich entgegenkommen wollte, ihm als die Bildung einer Rücklage ermöglichen wollte. 

Der Große Senat hat dabei in rechtsdogmatischer Hinsicht maßgeblich darauf abgestellt, dass es sich bei der Einbringung eines Betriebs in eine Kapitalgesellschaft trotz der Möglichkeit der Buchwertfortführung um einen tauschähnlichen Vorgang und damit um einen Spezialfall der Betriebsveräußerung handelt. Die Einbringung eines Betriebs in eine Personengesellschaft nach § 24 UmwStG, die im jetzt veröffentlichten Urteil des X. Senats strittig war, wird aber von der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung auch als tauschähnlicher (Veräußerungs-)Vorgang angesehen (vgl. BFH-Urteile vom 29. Oktober 1987 IV R 93/85, BStBl II 1988, S. 374, und vom 21. Juni 1994 VIII R 5/92, BStBl.  II 1994, S. 856). Insofern erscheint das Urteil des BFH eine folgerichtige Umsetzung der vorangegangenen Entscheidungen, auch wenn sie für betroffene Steuerpflichtige misslich ist. 

BFH, Urteil v. 27.1.2016, X R 31/11, NV.

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