Vorratsgüter werden handelsrechtlich nach den §§ 253 – 256a HGB bewertet. Das sich aus diesen Vorschriften ergebende Bewertungsprogramm unterscheidet zwischen
- Zugangswerten und
- Korrekturwerten (die bei der Folgebewertung ggf. anzusetzen sind).
Als Zugangswerte fungieren bei von Dritten erworbenen Vermögensgegenständen die Anschaffungskosten, im Fall eines originären Erwerbs die Herstellungskosten. Sie bilden jeweils den Ausgangspunkt und die Obergrenze der Bewertung.
Außerplanmäßige Abschreibung
Liegt der Stichtagswert eines Vorratsguts unter seinem Zugangswert, ist nach dem strengen Niederstwertprinzip eine außerplanmäßige Abschreibung auf diesen Korrekturwert geboten. Auf die voraussichtliche Dauer der Wertminderung kommt es handelsrechtlich – anders als im Steuerrecht – nicht an.
Wichtig: Der maßgebliche Stichtagswert ist vorrangig aus dem Börsen- oder Marktpreis des Vermögensgegenstands am Abschlussstichtag abzuleiten (§ 253 Abs. 4 Satz 1 HGB). Existiert ein solcher Preis nicht, ist auf den (anderweitig zu gewinnenden) Wert abzustellen, der dem Vermögensgegenstand am Abschlussstichtag beizulegen ist.
Zuschreibung
Fällt der Grund für eine außerplanmäßige Abschreibung zu einem späteren Abschlussstichtag weg, gilt ein Wertaufholungsgebot (§ 253 Abs. 5 HGB). D.h. die Zuschreibung auf den höheren beizulegenden Wert des Vermögensgegenstands ist verpflichtend, beschränkt auf den Zugangswert als Obergrenze.
Steuerrechtliche Bewertung der Vorräte
Mit § 6 EStG enthält das Steuerrecht eine eigenständige Vorschrift für die Bewertung von Wirtschaftsgütern. Soweit diese den Bilanzierungssachverhalt nicht erfasst, sind über den Maßgeblichkeitsgrundsatz (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG) die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung (GoB) auch steuerrechtlich anzuwenden.
Praxis-Hinweis: Durch die eigenständigen Bewertungskonzeptionen kann es im Einzelfall zu Verwerfungen zwischen beiden Rechenwerken kommen. Hier muss der Ansatz latenter Steuern geprüft werden.
Wesentliche Unterschiede zwischen handels- und steuerrechtlicher Bewertung von Vorratsgütern
Der wesentliche Unterschied bei der Zugangsbewertung betrifft die eingeschränkte Zulässigkeit von Bewertungsvereinfachungsverfahren. Als steuerrechtliches Verbrauchsfolgeverfahren ist neben der Durchschnittsmethode allein das Mengen-Lifo-Verfahren zugelassen. Das Wahlrecht zur Anwendung der Fifo-Methode besteht nur handelsrechtlich (§ 256 Satz 1 HGB).
Wichtig: Geplante Änderung der Verwaltungsvorschriften
Mit der geplanten Änderung der EStR wird sich zudem die steuerrechtliche Herstellungskostenuntergrenze von jener des Handelsrechts unterscheiden: Anders als im Handelsrecht (§ 255 Abs. 2 Satz 3 HGB) sind steuerrechtlich zukünftig angemessene Aufwendungen
- der allgemeinen Verwaltung,
- für soziale Einrichtungen des Betriebs,
- für freiwillige soziale Leistungen und
- für die betriebliche Altersversorgung
als Herstellungskostenelemente einbeziehungspflichtig (R 6.3 EStÄR 2012 – Entwurf).
Rechnungslegungsunterschiede bestehen daneben auch im Bereich der Folgebewertung. In der Steuerbilanz sind Niederstwertabschreibungen auf die Fälle einer voraussichtlich dauernden Wertminderung begrenzt und können unabhängig von der handelsrechtlichen Abwertungspflicht ausgeübt werden. Als Korrekturwert fungiert der definierte Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG), der sich nur in Grenzfällen vom handelsrechtlichen „beizulegenden Wert“ unterscheidet.