Früher galt auch handelsrechtlich ein Saldierungsverbot
Vor dem BilMoG existierte ein generelles handels- und steuerrechtliches Saldierungsverbot für Vermögensgegenstände und Schulden im Zusammenhang mit der betrieblichen Altersversorgung. Dies wird auch weiterhin explizit durch die Neufassung in § 5 Abs. 1a EStG für die Steuerbilanz bekräftigt, die eine Saldierung von Aktiva und Passiva ausschließt.
Saldierungspflicht zur internationalen Angleichung
Um eine Annäherung an die internationalen Rechnungslegungsvorschriften zu erhalten, sieht § 246 Abs. 2 S. 2 HGB eine Saldierungspflicht unter bestimmten Voraussetzungen vor:
- Vermögensgegenstände,
- die dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen sind und
- ausschließlich zur Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen dienen,
- sind mit diesen Schulden zu verrechnen.
Folglich müssen diese Vermögensgegenstände dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen sein und ausschließlich zur Erfüllung der Schulden gegenüber den Arbeitnehmern verwendet werden (sog. Deckungsvermögen).
Beispiele für das sog. Deckungsvermögen sind:
- zugunsten der Mitarbeiter verpfändete oder abgetretene Rückdeckungsversicherungen
- zugunsten der Mitarbeiter abgetretene Rückdeckungsversicherungen
- das Vermögen von Unterstützungskassen
- das Vermögen von Pensionsfonds und Pensionskassen.
Praxis-Hinweis: Die Durchbrechung des Saldierungsverbots führt zu einer Bilanzverkürzung und damit zu einer Verbesserung der Eigenkapitalquote. Auch wenn die neuen handelsrechtlichen Bewertungsvorschriften zu höheren Pensionsrückstellungen führen, so ist durch die gebotene Saldierung mit dem Deckungsvermögen de facto ein geringerer Bilanzausweis dieser Position verbunden.
Bewertung des Deckungsvermögens
Die Bewertung des Deckungsvermögens muss gemäß § 253 Abs. 1 S. 4 HGB mit dem beizulegenden Zeitwert erfolgen.
Beizulegender Zeitwert > Anschaffungskosten
Liegt der beizulegender Zeitwert über den Anschaffungskosten des Deckungsvermögens, so ist diese Differenz unter Berücksichtigung von passiven latenten Steuern (§ 268 Abs. 8 HGB) ausschüttungsgesperrt. Diese Vorschrift hat indes für den Konzernabschluss, der nur eine Informationsfunktion hat, keine materielle Bedeutung.
Tipp: Die Bestimmung des beizulegenden Zeitwerts des Deckungsvermögens kann über den Marktpreis oder auch über allgemein anerkannte Bewertungsmodelle erfolgen.
Beizulegender Zeitwert > Schulden
Übersteigt der beizulegende Zeitwert des Deckungsvermögens den Betrag der dazugehörenden Schulden, so ist der übersteigende Betrag in dem gesonderten Posten „Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung“ auf der Aktivseite auszuweisen.
Saldierung in der GuV
Konsequenterweise muss nicht nur in der Bilanz, sondern auch in der GuV eine Saldierung erfolgen. Im Rahmen des Finanzergebnisses sind die Zinsaufwendungen bzw. Zinserträge im Zusammenhang mit der Rückstellungsbewertung mit den korrespondierenden Aufwendungen und Erträgen aus der Bewertung des Deckungsvermögens gemäß § 277 Abs. 5 HGB zu saldieren.
Konkretisierung der Anhangangaben bei Pensionsverpflichtungen
Die generellen Anhangangaben zu den Pensionsverpflichtungen werden mit der Umsetzung des BilMoG deutlich konkreter geregelt. Für den Konzernabschluss sind folgende Angaben vorgesehen (§ 285 Nr. 24 bzw. § 314 Abs. 1 Nr. 16 HGB):
- das angewandte finanzmathematische Berechnungsverfahren
- die grundlegenden Prämissen der Berechnung, wie z. B. Zinssatz, erwartete Lohn-, Gehalts- und Rententrends und die zugrunde gelegte Sterbetafel
- die detaillierte Zusammensetzung des Altersversorgungsaufwands, insbesondere die Zinskomponente der Dienstzeitaufwand
Praxis-Hinweis: Die Anhangangaben zu den Altersvorsorgungsverpflichtungen sind deutlich konkretisiert worden. Die ersten Erfahrungen mit der BilMoG-Umstellung haben jedoch gezeigt, dass eine Vielzahl von Unternehmen die geforderten Anhangangaben nicht machen.
Zusätzlicher Ausweis in Sonderfällen
Im Falle einer Saldierung des Deckungsvermögens mit den dazugehörigen Schulden aus der Altersvorsorgungsverpflichtung sind auszuweisen (§ 285 Nr. 25 bzw. § 314 Abs. 1 Nr. 17 HGB):
- die Anschaffungskosten
- der beizulegende Zeitwert des Deckungsvermögens
- der Erfüllungsbetrag der Schulden
- die in der GuV verrechneten Aufwendungen und Erträge
