Ein vorläufiger Steuerbescheid kann nicht immer geändert werden

In einem aktuellen Urteil (BFH, NV-Urteil v. 14.7.2015 , VIII R 21/13, veröffentlicht am 11.11.2015) hat der BFH zur

• Dauer der Wirksamkeit eines Vorläufigkeitsvermerks und
• zur Neubestimmung der Vorläufigkeit bei geänderten Steuerbescheiden

geurteilt.

Dieses Urteil ist aber nicht für die breite Öffentlichkeit bestimmt. Der Bundesfinanzhof wird dieses Urteil nicht in seiner amtlichen Sammlung veröffentlichen. Es handelt sich um ein NV-Urteil = nicht veröffentlicht.

Das Finanzamt ist damit nicht an dieses Urteil gebunden. Denn Bindungspflicht besteht nur für veröffentliche Urteile.

Hinweis: Der Grund der Vorläufigkeit im Steuerbescheid muss ersichtlich sein

Der Umfang der Vorläufigkeit muss in den Erläuterungen zum Steuerbescheid genau beschrieben sein. Andernfalls besteht die Möglichkeit hiergegen Einspruch einzulegen. Nur wenn sich die Vorläufigkeit zuungunsten auswirkt, wenn eine höhere Steuer droht, bietet es sich an, auf den Einspruch zu verzichten und den Steuerbescheid bestandskräftig werden zu lassen.   

Das Finanzamt hat die Wahl zwischen mehreren Steuerfestsetzungen

Täglich verlassen zahlreiche Steuerbescheide die Finanzverwaltung. Das Finanzamt kann hierbei die Steuern sowohl

• endgültig,
• vorläufig als auch
• unter dem Vorbehalt der Nachprüfung

festsetzen.

Der endgültige Steuerbescheid ist die Regel

Bei der endgültigen Steuerfestsetzung wird der Bescheid nach Ablauf der Rechtsbehelfsfrist bestandskräftig. Eine Änderung ist dann nicht mehr möglich. Lediglich in besonderen Fällen bietet die Abgabenordnung hier Änderungsmöglichkeiten.

Bescheide unter Vorbehalt der Nachprüfung sind die Ausnahme

Steht aber im Steuerbescheid „Die Steuerfestsetzung erfolgt unter Vorbehalt der Nachprüfung“, hat das Finanzamt bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist jederzeit die Möglichkeit den Steuerbescheid in allen Punkten ohne Begründung zu ändern.

Wenn Bescheide mit dem Hinweis „Die Steuerfestsetzung erfolgt unter Vorbehalt der Nachprüfung“ ins Haus kommen, droht ggf. in den nächsten Jahren eine Betriebsprüfung.

Vorläufige Steuerbescheide müssen begründet werden

Zudem besteht die Möglichkeit einer vorläufigen Steuerfestsetzung. Das Bundesministerium der Finanzen veröffentlich in regelmäßigen Abständen einen Vorläufigkeitskatalog, zuletzt mit Schreiben vom 05.11.2015 (Az.: IV A 3 – S 0338/07/10010). Treffen die Punkte in dieser Liste auf den Steuerzahler zu, muss das Finanzamt die Steuer im Hinblick auf anhängige Musterverfahren vorläufig festsetzen (§ 165 Abs. 1 Satz 2 AO). Hier sind Rechtsfragen nicht abschließend geklärt oder bei anderen Gerichten sind Verfahren anhängig.

Auch diese Steuerbescheide werden nach Ablauf der Rechtsbehelfsfrist bestandskräftig. Lediglich für den Punkt, der im Bescheid bezeichnet ist, kann das Finanzamt im Nachhinein eine Änderung vornehmen. Hiervon macht es auch Gebrauch, wenn bestimmte Sachverhalte überprüft oder überwacht werden sollen (§ 165 Abs. 1 Satz 1 AO) oder wenn Sachverhalte kurzfristig nicht abschließend geklärt werden können. Dies ist beispielsweise bei Liebhaberei der Fall. Wenn aus einer Tätigkeit auf Dauer Verluste entstehen. Besteht keine Gewinnerzielungsabsicht oder wird kein Totalgewinn erzielt, wird das Finanzamt die gesamten Steuerbescheide ändern und die Verluste nicht berücksichtigen.

Achtung! Die Vorläufigkeit betrifft nur einzelne Punkte, nicht den gesamten Bescheid

Eine vorläufige Steuerfestsetzung ist punktuell. Das Finanzamt muss im Steuerbescheid immer einen Hinweis anbringen, aus welchen Gründen die Steuerfestsetzung in diesem bestimmten Punkt vorläufig ist – z. B. wegen eines anhängigen Verfahrens oder um die Gewinnerzielungsabsicht zu prüfen. Selbst in einem geänderten Steuerbescheid muss dies vermerkt werden.

Zum Fall ‒ Steuerzahler erstatteten Selbstanzeige für geschätzte Zinseinnahmen

Ein Ehepaar hat seine ausländischen Kapitalerträge zunächst für mehrere Jahre nicht erklärt. Durch die eingereichte Selbstanzeige änderte das Finanzamt die Einkommensteuerbescheide und setzte die ausländischen Kapitalerträge mit geschätzten Werten an. Die Änderung erfolgte nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 Abgabenordnung (AO).

Das Finanzamt setzte die Mehrsteuern zuerst einmal vorläufig fest

Unter „Art der Festsetzung” vermerkte das Finanzamt, dass der Bescheid nach § 165 Abs. 1 Satz 1 und 2 AO vorläufig ist. In den Erläuterungen verwies es auf den vom BMF veröffentlichten Vorläufigkeitskatalog (§ 165 Abs. 1 Satz 1 AO) und die Vorläufigkeit hinsichtlich der Einkünfte aus Kapitalvermögen, da die endgültigen Werte noch nicht vorliegen (§ 165 Abs. 1 Satz 1 AO).

Zwischenzeitlich änderte das Finanzamt den Bescheid aus anderen Gründen

Aufgrund von Beteiligungseinkünften änderte das Finanzamt diese Steuerbescheide nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO. Unter „Art der Festsetzung” vermerkte es, dass die Bescheide nach § 165 Abs. 1 Satz 2 AO vorläufig sind. Im Erläuterungsteil verwies es nur auf den Vorläufigkeitskatalog des § 165 Abs. 1 Satz 2 AO. Einen Vorläufigkeitsvermerk hinsichtlich der Kapitaleinkünfte (§ 165 Abs. 1 Satz 1 AO) enthielten die Bescheide nicht.

Das Finanzamt verwehrte eine Steueränderung für die nunmehr nachgewiesenen Zinseinnahmen

Nachdem die richtige Höhe der Kapitalerträge fest stand, beantragte das Ehepaar die Änderung der Steuerbescheide. Dies lehnte das Finanzamt mit dem Hinweis ab, dass in diesem Punkt die Bescheide nicht mehr vorläufig wären. Das Einspruchsverfahren verlief erfolglos.

Das Finanzgericht hob die Entscheidung des Finanzamts auf

Der erhobenen Klage hat das Finanzgericht (FG) stattgegeben und die Einspruchsentscheidung aufgehoben. Hiergegen ging das Finanzamt in Revision und bekam recht.

Der BFH entschied zugunsten des Finanzamts

Das Finanzamt hatte die Steuer vorläufig festgesetzt (§ 165 Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 AO). Dieser Vorläufigkeitsvermerk bleibt bis zu seiner ausdrücklichen Aufhebung wirksam. Selbst eine Änderung der Bescheide durch eine (andere) Korrekturvorschrift ist keine stillschweigende Aufhebung des Vorläufigkeitsvermerks.

Eine Aufhebung des Vorläufigkeitsvermerks liegt jedoch vor, wenn im Änderungsbescheid im Verhältnis zum Ursprungsbescheid ein inhaltlich eingeschränkter Vorläufigkeitsvermerk enthalten ist. Die Steuerzahler mussten aus dem im Änderungsbescheid enthaltenen (geänderten) Vorläufigkeitsvermerk entnehmen, dass sich der Umfang der Vorläufigkeit gegenüber dem ursprünglichen Bescheid geändert hat und die Punkte der Vorläufigkeit jetzt abschließend (neu) umschrieben wurden. Dies ist ihnen und ihrem Berater aber leider nicht aufgefallen.

Hiernach sind die Steuerbescheide bezüglich der Einkünfte aus Kapitalvermögen nicht mehr änderbar. Sie enthalten in diesem Punkt keinen Vorläufigkeitsvermerk (§ 165 Abs. 1 Satz 1 AO) mehr. Die Vorläufigkeit im letzten Bescheid bezog sich lediglich auf den Vorläufigkeitskatalog (§ 165 Abs. 1 Satz 2 AO).

BFH, NV-Urteil v. 14.7.2015 , VIII R 21/13, veröffentlicht am 11.11.2015.

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