Aktuelle Rechtslage bei Sachbezügen

Bereits seit 2020 gibt es gesetzliche Einschränkungen für Gutscheine, Geldkarten und zweckgebundene Geldleistungen. Kritisch hinsichtlich der Sachbezugseigenschaft sind seit der Änderung insbesondere sogenannte Geldkarten, die im Rahmen unabhängiger Systeme des unbaren Zahlungsverkehrs eingesetzt werden können, sowie Gutscheine mit unbegrenzten Einlösungsmöglichkeiten.

Wichtig: Der Abgrenzung zwischen Sachbezug und Geldleistung kommt eine hohe Bedeutung zu. Sowohl die Sachbezugsfreigrenze als auch andere Vergünstigungen (z. B. steuerfreie Aufmerksamkeiten bis 60 Euro zu persönlichen Ereignissen) sind an die Sachbezugseigenschaft gekoppelt. Das heißt: Liegt kein Sachbezug vor, gibt es auch keine Steuerbefreiung. Auch eine Pauschalierung nach § 37b EStG ist dann nicht möglich.

Sachbezug: Neue Regeln seit 2022

Aufgrund anfänglicher Kritik hatte die Verwaltung die Neuregelung bis Ende 2021 teilweise ausgesetzt. Seit 2022 gelten aber nun vollumfänglich die neuen Regeln. Gleichzeitig ist die Sachbezugsfreigrenze von 44 Euro auf 50 Euro angehoben worden. Das hilft jedoch nicht, wenn überhaupt kein Sachbezug vorliegt.

Zu den Neuregelungen hat die Finanzverwaltung inzwischen ausführlich Stellung genommen und weitere Einzelheiten geregelt. In einigen Fällen hat sie die Zügel bei den Gutscheinen auch wieder ein bisschen gelockert (BMF-Schreiben vom 15. März 2022, IV C 5 – S 2334/19/10007 :007). Der neue Erlass ersetzt das BMF-Schreiben vom 13. April 2021 (IV C 5 - S 2334/19/10007 :002). Die Grundsätze des nun überarbeiteten Schreibens sind bereits seit dem 1. Januar 2020 anzuwenden. 

Definition des Sachbezugs: Abgrenzung von der Geldleistung

Sachbezüge sind alle nicht in Geld bestehenden Einnahmen (§ 8 Absatz 2 Satz 1 EStG). Für die Anwendung der Sachbezugsgrenze in Betracht kommen also nur Sachleistungen, aber kein Geld.

Die Abgrenzung zwischen Geldleistung und Sachbezug ist dazu ab 2020 gesetzlich wie folgt konkretisiert worden (§ 8 Abs. 1 Satz 2 EStG):

"Zu den Einnahmen in Geld gehören auch zweckgebundene Geldleistungen, nachträgliche Kostenerstattungen, Geldsurrogate und andere Vorteile, die auf einen Geldbetrag lauten."

Mit der gesetzlichen Definition wird festgeschrieben, dass zweckgebundene Geldleistungen, nachträgliche Kostenerstattungen, Geldsurrogate und andere Vorteile, die auf einen Geldbetrag lauten, grundsätzlich keine Sachbezüge, sondern Geldleistungen sind. Das führt dazu, dass die Übergabe von Geld an Arbeitnehmende, auch wenn dieses als zweckgebundene Leistung für einen Sachbezug hingegeben wird, steuerpflichtig ist. Ebenso sind nachträgliche Kostenerstattungen als Barlohn vom ersten Euro an steuerpflichtig.

Der Verwaltungserlass enthält dazu folgendes Beispiel: 

Arbeitnehmer A hat gegenüber seinem Arbeitgeber zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn einen Anspruch auf Übereignung eines Fahrrads im Wert von 800 Euro. 

a) A erhält von seinem Arbeitgeber anstelle des geschuldeten Fahrrads einen Betrag von 800 Euro für den entsprechenden Erwerb. Die arbeitsvertragliche Zweckbestimmung führt nicht zur Annahme eines Sachbezugs. Es handelt sich um eine zweckgebundene Geldleistung. 

b) A erwirbt das Fahrrad und erhält von seinem Arbeitgeber nach Vorlage seines Kaufbelegs den Betrag von 800 Euro erstattet. Die arbeitsvertragliche Zweckbestimmung führt auch hier nicht zur Annahme eines Sachbezugs. Es handelt sich um eine nachträgliche Kostenerstattung. 

Gleiches gilt beispielsweise hinsichtlich der Anwendung der Sachbezugsfreigrenze, wenn der Arbeitgeber zweckgebundene Tankzuschüsse vergibt oder nachträglich Treibstoffkosten erstattet. Nicht mehr begünstigt sind regelmäßig auch durch den Arbeitgeber selbst erstellte Gutscheine, weil diese im Ergebnis regelmäßig zu einer nachträglichen Kostenerstattung führen (zu einer Ausnahme siehe unten).

Abgrenzung gilt nicht für Auslagenersatz

Die Steuerbefreiung für Beträge, die Beschäftigte vom Arbeitgeber erhalten, um sie für ihn auszugeben (durchlaufende Gelder) und für Beträge, durch die Auslagen von Beschäftigten für den Arbeitgeber ersetzt werden (Auslagenersatz), bleibt von vorstehender Abgrenzung unberührt (§ 3 Nummer 50 EStG).

Der Verwaltungserlass macht das anhand eines Beispiels deutlich:

Als Rahmenprogramm zu einer Fortbildung wird für die Teilnehmer eine Bowling-Veranstaltung durchgeführt. Teilnehmerin A bezahlt die Kosten für die Bowling-Bahn sowie sämtliche dort verzehrten Speisen und Getränke. Sie lässt sich diese Kosten anschließend über den vom Arbeitgeber vorgesehenen Auslagenerstattungsprozess erstatten.

Bei der Erstattung der Kosten durch den Arbeitgeber an A handelt es sich – auch hinsichtlich der Erstattung für die eigene Teilnahme – um steuerfreien Auslagenersatz, weil sie die Ausgaben für Rechnung des Arbeitgebers geleistet hat. Bei den für Rechnung des Arbeitgebers gewährten Leistungen handelt es sich bei allen Teilnehmern – einschließlich A – um Sachbezüge.

Auslöser: Sachbezugseigenschaft von Versicherungen

Die Abgrenzung zwischen Geldleistung und Sachbezug spielt auch eine Rolle bei der Behandlung von Vorsorgeaufwendungen des Arbeitgebers für Versicherungen der Beschäftigten. Auslöser der vorstehend beschriebenen Gesetzesänderung zur Abgrenzung von Geldleistung und Sachbezug waren zwei Urteile des Bundesfinanzhofs (BFH Urteile vom 7. Juni 2018 - VI R 13/16 und 4. Juli 2018 - VI R 16/17). In beiden Fällen ging es um die Behandlung von Zusatzkrankenversicherungen.

Entscheidet sich der Arbeitgeber dafür, seinen Mitarbeitenden unmittelbar Versicherungsschutz zu gewähren, liegt nach Auffassung des BFH begünstigter Sachlohn vor. Anders ist es hingegen, wenn der Arbeitgeber einen Zuschuss zahlt unter der Bedingung, dass die Mitarbeitenden eine eigene private Zusatzkrankenversicherung abschließen.

Sachbezug ist folgerichtig nach dem verallgemeinernden Verwaltungserlass

• die Gewährung von Kranken-, Krankentagegeld- oder Pflegeversicherungsschutz bei Abschluss einer Kranken-, Krankentagegeld- oder Pflegeversicherung und Beitragszahlung durch den Arbeitgeber sowie
    
• die Gewährung von Unfallversicherungsschutz, soweit bei Abschluss einer freiwilligen Unfallversicherung durch den Arbeitgeber der oder die Beschäftigte den Versicherungsanspruch unmittelbar gegenüber dem Versicherungsunternehmen geltend machen kann.

Als (steuerpflichtige) Geldleistung ist hingegen eine Zahlung des Arbeitgebers bei Abschluss einer Kranken-, Krankentagegeld- oder Pflegeversicherung und Beitragszahlung durch die Beschäftigten anzunehmen, wenn die Zahlung des Arbeitgebers mit der Auflage verbunden ist, mit einem von ihm benannten Unternehmen einen Versicherungsvertrag schließt.

Hinweis: Aktuell hat ein Finanzgericht entschieden, dass Beiträge des Arbeitgebers zu einem Pensionsfonds, der dem Arbeitnehmer einen Anspruch auf Geldleistungen in Form von Renten oder Kapitalabfindungen gewährt, keine Sachzuwendungen darstellen (FG Hamburg, Urteil vom 14. März 2024, 6 K 109/20). Aufgrund der Höhe der Beiträge ging es hier nicht um die Anwendung der Sachbezugsfreigrenze, sondern um die Pauschalsteuer nach § 37b EStG. Wie oben bereits erwähnt ist die Abgrenzung hier ebenfalls anwendbar.

Geldkarten und Geldersatz schädlich

In einem der beiden oben beschriebenen Urteile (BFH Urteil vom 4. Juli 2018 - VI R 16/17) hatte der BFH ergänzend zwischen Gutscheinen und sogenannten Geldsurrogaten differenziert. Beispielsweise Geldkarten enthielten keine Leistungsverpflichtung und die Sachbezugseigenschaft sei zweifelhaft. Das war der Aufhänger für die jetzige Gesetzesregelung.

Die Gewährung von Gutscheinen oder Geldkarten, die nicht ausschließlich zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen bei dem Arbeitgeber oder bei einem Dritten berechtigen, stellt demnach eine Geldleistung dar. 

Stets als Geldleistung zu behandeln sind insbesondere Gutscheine oder Geldkarten,

• die über eine Barauszahlungsfunktion verfügen. Es ist nicht zu beanstanden, wenn verbleibende Restguthaben bis zu einem Euro ausgezahlt oder auf einen anderen Gutschein oder eine andere Geldkarte übertragen werden können;
• die über eine eigene IBAN verfügen;
• die für Überweisungen (zum Beispiel PayPal),
• für den Erwerb von Devisen (zum Beispiel Pfund, US-Dollar, Franken) oder Kryptowährungen (z. B. Bitcoin, Ethereum) verwendet oder
• als generelles Zahlungsinstrument hinterlegt werden können;
• die ausschließlich berechtigen, sie gegen andere Gutscheine oder Geldkarten einzulösen (z. B. Gutscheinportale), weil der alleinige Bezug eines weiteren Gutscheins oder einer weiteren Geldkarte kein Bezug von Waren oder Dienstleistungen ist.

Das Tauschverbot gilt jedoch nach dem Verwaltungserlass ausdrücklich nicht, wenn durch technische Vorkehrungen und in den zur Verwendung kommenden Vertragsvereinbarungen sichergestellt ist, dass

• die Einlösung nur gegen andere Gutscheine oder Geldkarten erfolgen kann, die ausschließlich zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen berechtigen und alle nachfolgend dargestellten Kriterien erfüllen und
    
• dem Mitarbeiter oder der Mitarbeiterin das Guthaben erst nach Auswahl des anderen Gutscheins oder der anderen Geldkarte zur Verfügung steht (z. B. Auswahl vor Freischaltung eines Gutscheincodes oder vor Aufladung des Guthabens auf die Geldkarte).

Wichtig: Geldleistungen sind ab dem ersten Euro steuerpflichtig, eine Anwendung unter anderem der Sachbezugsfreigrenze scheidet aus. Schädlich sind auch sogenannte Prepaid-Geldkarten. Viele Anbieter haben aber inzwischen ihre Bedingungen entsprechend angepasst. Trotzdem kommt es immer auf den Einzelfall an. Eine Nichtbeanstandungs­regelung der Finanzverwaltung gibt es hier jedenfalls nicht.

Gutscheine sind weiterhin als Sachbezug möglich

Gutscheine sind jedoch ein flexibles Mittel der Sachzuwendung und gerade in der heutigen digitalen Zeit bei Arbeitgebern und Arbeitnehmenden weit verbreitet. Daher ist eine Ausnahmeregelung in das Gesetz aufgenommen worden (§ 8 Abs. 1 Satz 3 EStG):

"Satz 2 gilt nicht bei Gutscheinen und Geldkarten, die ausschließlich zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen berechtigen und die Kriterien des § 2 Absatz 1 Nummer 10 des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes erfüllen."

Die Regelung hat das Ziel, bestimmte zweckgebundene Gutscheine, die ausschließlich zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen berechtigen und die nicht als Zahlungsdienste gelten, als Sachbezug zu belassen, damit die Sachbezugsfreigrenze anwendbar bleibt.

Voraussetzungen für die Sachbezugseigenschaft von Gutscheinen

Um als Sachbezüge anerkannt zu werden, müssen die Gutscheine nicht nur ausschließlich zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen berechtigen, sondern zusätzlich auch bestimmte Kriterien nach dem Zahlungsdiensteaufsichtsgesetz (ZAG) erfüllen. Danach kommen drei verschiedene Kategorien in Betracht:

• Limitierte Netze (§ 2 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. a ZAG): Hierunter fallen Gutscheinkarten von Einkaufsläden, Einzelhandelsketten oder regionale City-Cards.
     
• Limitierte Produktpalette (§ 2 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b ZAG): Hierunter fallen zum Beispiel Tankkarten ("Alles, was das Auto bewegt"), Gutscheinkarten für einen Buchladen, Beauty- oder Fitnesskarten sowie Kinokarten.
     
• Instrumente zu steuerlichen und sozialen Zwecken (§ 2 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. c ZAG): Hierzu gehören zum Beispiel Essensmarken.

Weitere Einzelheiten zu den Neuregelungen ab 2022

In ihrem überarbeiteten Erlass erläutert die Finanzverwaltung im Schwerpunkt ihre Sichtweise und ihr Verständnis der Kriterien nach dem ZAG für lohnsteuerliche Zwecke und gibt dazu zahlreiche Anwendungsbeispiele. Daraus wird deutlich, dass Arbeitgeber und Mitarbeitende bei Gutscheinen und Geldkarten genau hinschauen müssen und gegebenenfalls auch ihre Gewohnheiten anpassen sollten, um die steuerfreie Gewährung im Rahmen der 50-Euro-Grenze nicht zu gefährden.

Tipp: Weitere Einzelheiten zu den ZAG-Voraussetzungen enthält neben dem Verwaltungserlass auch das Merkblatt der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BAFIN; dort unter 3.Buchstabe j).

Gutscheine als Sachbezug: Variante A – Limitierte Netze

Gutscheine gehören zu den Sachbezügen, wenn sie unabhängig von einer Betragsangabe dazu berechtigen, ausschließlich Waren oder Dienstleistungen vom Aussteller des Gutscheins mit Sitz im Inland zu beziehen oder aufgrund von Akzeptanzverträgen zwischen Aussteller/Emittent und Akzeptanzstellen bei einem begrenzten Kreis von Akzeptanzstellen im Inland ausschließlich zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen berechtigen.

Der 2022er Erlass der Finanzverwaltung enthält dazu mehrere Ergänzungen und Erleichterungen. Ein begrenzter Kreis von Akzeptanzstellen gilt demnach für lohnsteuerliche Zwecke als erfüllt:

• bei städtischen Einkaufs- und Dienstleistungsverbünden im Inland oder im Internetshop der jeweiligen Akzeptanzstelle,
• bei Einkaufs- und Dienstleistungsverbünden, die sich auf eine bestimmte inländische Region (z. B. mehrere benachbarte Städte und Gemeinden im ländlichen Raum) erstrecken oder im Internetshop der jeweiligen Akzeptanzstelle,
• wenn Einkaufs- und Dienstleistungsverbünde im vorstehenden Sinne auf die unmittelbar räumlich angrenzenden zweistelligen Postleitzahlen-Bezirke begrenzt werden (dabei werden Städte und Gemeinden, die jeweils in zwei Postleitzahlen-Bezirke fallen, als ein Postleitzahlen-Bezirk betrachtet). Es bestehen keine Bedenken, wenn die Auswahl dieser Bezirke durch die Beschäftigten erfolgt;
• aus Vereinfachungsgründen bei Gutscheinen oder Guthabenkarten zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen von einer bestimmten Ladenkette (einem bestimmten Aussteller) in den einzelnen Geschäften im Inland oder im Internetshop dieser Ladenkette mit einheitlichem Marktauftritt.

Bei der letzten Gruppe nimmt der neue Erlass eine erfreuliche Lockerung vor. Die erforderliche Begrenzung der Akzeptanzstellen gilt auch als erfüllt, wenn sich der Mitarbeiter oder die Mitarbeiterin vor Hingabe des Gutscheins oder vor Aufladung des Guthabens auf die Geldkarte aus verschiedenen Ladenketten je eine auswählen kann.

Daneben enthält der Verwaltungserlass weitere Beispiele. Begünstigt sind danach auch:

• wiederaufladbare Geschenkkarten für den Einzelhandel;
• von einer bestimmten Tankstellenkette ausgegebene Tankkarten zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen in den einzelnen Tankstellen mit einheitlichem Marktauftritt;
• ein vom Arbeitgeber selbst ausgestellter Gutschein, wenn die Akzeptanzstellen (zum Beispiel Tankstelle) aufgrund eines vorher geschlossenen (Rahmen-)Vertrags unmittelbar mit dem Arbeitgeber abrechnen. Beachten Sie hier die Abgrenzung zur nicht mehr begünstigten Kostenerstattung bei Vorleistung durch den Mitarbeiter oder die Mitarbeiterin;
• Karten eines Online-Händlers, die nur zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen aus seiner eigenen Produktpalette berechtigen. Diese Voraussetzung ist problematisch, weil inzwischen viele Onlinehändler auch Waren von Fremdanbietern über ihre Plattformen anbieten, für deren Kauf die Gutscheine je nach den Bedingungen im Einzelfall ebenfalls einlösbar sind. Hier gibt es aber auch im überarbeiteten Verwaltungserlass keine Lockerung.

Gutscheine als Sachbezug: Variante B - Limitierte Produktpalette

Gutscheine oder Geldkarten gehören ebenfalls zu den Sachbezügen, wenn sie unabhängig von einer Betragsangabe dazu berechtigen, Waren oder Dienstleistungen ausschließlich aus einer sehr begrenzten Waren- oder Dienstleistungspalette zu beziehen. Auf die Anzahl der Akzeptanzstellen und den Bezug im Inland kommt es dabei nicht an. Nicht ausreichend ist nach dem neuen Verwaltungserlass jedoch die alleinige Bezugnahme auf eine Händlerkategorie (z. B. sog. Merchant Category Code, MCC). Sofern zu einer begrenzten Waren- oder Dienstleistungspalette - wenn auch in geringem Maße - Waren oder Dienstleistungen aus einer anderen Palette angeboten werden, sind die vorstehenden Voraussetzungen für limitierte Netze (Variante A) zu beachten.

Nach der Variante B begünstigt sind Gutscheine, die beispielsweise begrenzt sein können

• auf den Personennah- und Fernverkehr (zum Beispiel für Fahrberechtigungen, Zugrestaurant),
• auf Kraftstoffe, Ladestrom usw. ("Alles, was das Auto bewegt"),
• auf Fitnessleistungen (zum Beispiel für den Besuch von Trainingsstätten und zum Bezug der dort angebotenen Waren oder Dienstleistungen),
• auf Streamingdienste für Film und Musik,
• auf Bücher, Zeitungen und Zeitschriften, auch als Hörbücher oder Downloads,
• auf die Behandlung einer Person in Form von Hautpflege, Make-up, Frisur und dergleichen (sog. Beautykarten) oder
• auf Bekleidung inkl. Schuhe nebst Accessoires (sog. Waren, die der Erscheinung einer Person dienen).

Gutscheine als Sachbezug: Variante C - Instrumente zu steuerlichen und sozialen Zwecken

Gutscheine gehören auch zu den Sachbezügen, wenn sie

• unabhängig von einer Betragsangabe dazu berechtigen,
• aufgrund von Verträgen zwischen Aussteller/Emittent und Akzeptanzstellen
• Waren oder Dienstleistungen ausschließlich für bestimmte soziale oder steuerliche Zwecke im Inland zu beziehen (sogenannte Zweckkarte).

Auf die Anzahl der Akzeptanzstellen kommt es dabei nicht an. Dennoch handelt es sich bei Variante C eher um einen Ausnahmefall. Begünstigt hiernach sind insbesondere Verzehrkarten in Form von Essensgutscheinen, Restaurantschecks sowie sogenannte digitale Essenmarken.

Ein "begünstigter" sozialer oder steuerlicher Zweck soll aber gerade nicht die Inanspruchnahme der monatlichen Sachbezugsgrenze von 50 Euro sein, ebenso nicht die Grenze von 60 Euro für Aufmerksamkeiten anlässlich eines besonderen persönlichen Ereignisses oder die 30-Prozent-Pauschalsteuer nach § 37b EStG bei Sachzuwendungen.

Aufladegebühren bei Gutscheinen und Karten

Der Erlass der Finanzverwaltung enthält insoweit eine Klarstellung: Bei den vom Arbeitgeber getragenen Gebühren für die Bereitstellung (zum Beispiel Setup-Gebühr) und Aufladung von Gutscheinen und Geldkarten handelt es sich nicht um einen zusätzlichen geldwerten Vorteil, sondern um eine notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzungen des Arbeitgebers und damit nicht um Arbeitslohn der betroffenen Arbeitnehmenden. Die Gebühren werden also bei der Anwendung der Sachbezugsfreigrenze nicht mitgezählt.

Zufluss von Gutscheinen und Geldkarten

Der Verwaltungserlass enthält auch Hinweise zum Zuflusszeitpunkt. Der Zufluss des Sachbezugs erfolgt

• bei einem Gutschein oder einer Geldkarte, die bei einem Dritten einzulösen sind, im Zeitpunkt der Hingabe und
• bei Geldkarten frühestens im Zeitpunkt der Aufladung des Guthabens, weil der Arbeitnehmende zu diesem Zeitpunkt einen Rechtsanspruch gegenüber dem Dritten erhält;
• bei einem Gutschein oder einer Geldkarte, die beim Arbeitgeber einzulösen sind, im Zeitpunkt der Einlösung.

Weitere Voraussetzung: zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn

Gutscheine und Geldkarten fallen im Übrigen seit 2020 nur noch dann unter die Sachbezugsfreigrenze, wenn sie vom Arbeitgeber zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährt werden (§ 8 Abs. 2 Satz 11 EStG). Der steuerliche Vorteil soll damit insbesondere im Rahmen von Gehaltsumwandlungen ausgeschlossen werden. Die Zusätzlichkeit ist mit Wirkung ab 2020 gesetzlich definiert worden (§ 8 Abs. 4 EStG).

Einzelheiten erfahren Sie in unserem Beitrag zur Nettolohnoptimierung: Zusätzlichkeitserfordernis für Arbeitgeberleistungen.

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