Kosten von Erststudium und Erstausbildung nicht als Werbungskosten absetzbar

Befasst hat sich das Bundesverfassungsgericht mit der Vorschrift des § 9 Abs. 6 EStG, wonach Aufwendungen für die erstmalige Berufsausbildung oder für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, generell von dem Begriff der Werbungskosten ausgenommen werden.

BVerfG: Aufwendungen für Erststudium sind nicht beruflich veranlasst

Diese Aufwendungen sind nach der Intention des Gesetzgebers nicht beruflich veranlasst mit der Folge, dass sie nicht unbeschränkt abzugsfähig sind und auch nicht als negative Einkünfte in andere Veranlagungszeiträume zurück- oder vorgetragen werden können.

Sie mindern lediglich als Sonderausgaben das zu versteuernde Einkommen in dem Jahr, in dem sie anfallen, und zwar bis einschließlich dem Veranlagungszeitraum 2011 bis zu einer Höchstgrenze von 4.000 EUR und seit dem Veranlagungszeitraum 2012 bis zu 6.000 EUR.

Kosten für weitere Ausbildungen abzugsfähig

Anders sieht die rechtliche Lage aus, wenn der Steuerpflichtige bereits eine Erstausbildung abgeschlossen hat. Kosten für weitere Ausbildungen können als Werbungskosten abzugsfähig sein, soweit sie beruflich veranlasst sind. Gleiches gilt für Aufwendungen für eine Erstausbildung, die im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet.

Was bedeutet beruflich veranlasst? 

Beruflich veranlasst sind die Aufwendungen nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs dann, wenn ein objektiver Zusammenhang mit dem Beruf besteht und die Aufwendungen subjektiv zur Förderung des Berufs getätigt werden.

Nicht Voraussetzung für einen Werbungskostenabzug ist, dass der Steuerpflichtige bereits Einnahmen erzielt. Ausreichend ist vielmehr, dass die Aufwendungen in einem hinreichend konkreten und objektiv feststellbaren Zusammenhang mit späteren Einnahmen stehen.

Kläger sahen Differenzierung zwischen Erst- und Zweitausbildung als Ungleichbehandlung

Das Gesetz differenziert also zwischen Aufwendungen für die erstmalige Berufsausbildung oder für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, und weiteren Ausbildungen bzw. Erstausbildungen, die im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfinden. Darin sahen mehrere betroffene Steuerpflichtige eine Ungleichbehandlung. Der mit der Sache befasste Bundesfinanzhof hat die Frage der Vereinbarkeit mit dem Grundgesetz daher dem Bundesverfassungsgericht zur Vorabentscheidung vorgelegt.

Das Bundesverfassungsgericht sah in der Regelung des § 9 Abs. 6 EStG zwar eine steuerliche Ungleichbehandlung, vertrat aber die Auffassung, dass die Differenzierung gerechtfertigt sei. Für die Zuordnung der Erstausbildungskosten zu den Sonderausgaben gäbe es sachlich einleuchtende Gründe.

Erstausbildungskosten wesentlich privat (mit-)veranlasst

Das Bundesverfassungsgericht setzte sich zunächst mit der Wertung des Gesetzgebers auseinander, wonach die erste Berufsausbildung typischerweise zu den Grundvoraussetzungen für die Lebensführung gehöre, da sie Vorsorge für die persönliche Existenz bedeute und dem Erwerb einer selbstständigen und gesicherten Position im Leben diene. Der Gesetzgeber hat daher Aufwendungen für die erste Berufsausbildung schwerpunktmäßig den Kosten der Lebensführung zugeordnet, was nach Auffassung des Bundesverfassungsgerichts nicht zu beanstanden ist.

Erstausbildung prägt im umfassenden Sinne - nicht nur für den Beruf

Die unmittelbar nach dem Schulabschluss begonnene Erstausbildung vermittelt - so das Bundesverfassungsgericht - nicht nur Berufswissen, sondern prägt die Person im umfassenden Sinne, indem die Möglichkeit geboten wird, sich seinen Begabungen und Fähigkeiten entsprechend zu entwickeln und allgemeine Kompetenzen zu erwerben, die nicht zwangsläufig für einen künftigen Beruf notwendig sind.

Die Erstausbildung dient der Persönlichkeitsentwicklung; demzufolge ist sie auch noch von der Unterhaltspflicht der Eltern umfasst. Diese schulden im Rahmen ihrer wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit die Finanzierung einer Berufsausbildung, die der Begabung und den Fähigkeiten, dem Leistungswillen und den beachtenswerten Neigungen des Kindes am besten entspricht.

Zusammenhang mit konkretem späterem Beruf gering ausgeprägt

Der Gesetzgeber durfte nach Auffassung des Bundesverfassungsgerichts auch den objektiven Zusammenhang mit einem konkreten späteren Beruf als typischerweise gering ausgeprägt bewerten. Begründet wird dies damit, dass die schulische Ausbildung und das Studium regelmäßig eine Vielzahl von unterschiedlichen Berufsmöglichkeiten eröffnen und häufig so breit angelegt sind, dass erst später eine Spezialisierung stattfindet. Abgesehen davon gibt es diverse Studiengänge, die nicht zwingend in konkreten Berufsfeldern münden. Umgekehrt gibt es Berufe, für die es nicht darauf ankommt, dass ein bestimmtes Studium, sondern dass überhaupt ein Studium absolviert wurde.

Aber selbst bei einer stark auf einem bestimmten Beruf ausgerichteten Erstausbildung liegt jedenfalls eine private Mitveranlassung vor, was ausreichend dafür ist, die hierfür getätigten Aufwendungen systematisch den Sonderausgaben zuzuordnen.

Motive für Zweitausbildung sind unterschiedlich

Demgegenüber sind die Gründe für eine weitere Ausbildung so heterogen, dass sie sich einer typisierenden Erfassung als maßgeblich privat (mit-)veranlasst entziehen – so das Bundesverfassungsgericht weiter. Denkbar sind Fort- und Weiterbildungen für einen bereits ausgeübten Beruf oder für eine Spezialisierung in der bisherigen Berufstätigkeit ebenso wie Umschulungen oder eine völlig neue berufliche Orientierung. Derartige Zweitausbildungen dienen nicht typischerweise der persönlichen Entwicklung und der Erlangung und Festigung einer gesellschaftlichen Stellung, was es rechtfertigt, die hierfür getätigten Aufwendungen bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen als Werbungskosten zu qualifizieren.

Erstausbildung bei Bestehen eines Dienstverhältnisses

Ebenso hält das Bundesverfassungsgericht die Differenzierung zwischen Erstausbildungen innerhalb und außerhalb eines Dienstverhältnisses wegen Vorliegens eines sachlichen Grundes für zulässig. Besteht ein Dienstverhältnis, ist der Auszubildende zur Teilnahme sowohl an einer betrieblichen als auch an einer schulischen oder universitären Ausbildung verpflichtet und erhält hierfür eine Vergütung. Die anfallenden Ausbildungskosten können daher als Aufwendungen zur Sicherung von Einnahmen aus dem Ausbildungsverhältnis qualifiziert werden. Der sachliche Grund für die Differenzierung besteht gerade darin, dass aktuell schon eine Erwerbstätigkeit ausgeübt wird und entsprechende Einnahmen erzielt werden.

Begrenzung des Sonderausgabenabzugs verfassungsgemäß

Schließlich hält das Bundesverfassungsgericht auch die Begrenzung des für Erstausbildungskosten als Sonderausgaben vorzunehmenden Abzugs für verfassungsrechtlich unbedenklich. Es sieht insbesondere keinen Verstoß gegen das Gebot der Steuerfreiheit des Existenzminimums, da der Bedarf des Auszubildenden während der Erstausbildung durch die unterhaltspflichtigen Eltern abzudecken ist bzw. im Falle einer Leistungsunfähigkeit der Eltern eine sozialrechtliche finanzielle Unterstützung greift durch Leistungen nach dem Bundesausbildungsförderungsgesetz. Ein darüber hinausgehender Ausbildungsaufwand ist – so das Bundesverfassungsgericht – jedenfalls nicht dem Existenzminimum zuzurechnen.

(BVerfG, Beschluss v. 19.11.2019, 2 BvL 22/14, 2 BvL 27/14, 2 BvL 26/14, 2 BvL 25/14, 2 BvL 24/14, 2 BvL 23/14).