Umsatzsteuer-Anwendungserlass wurde Ende 2019 angepasst

Anpassung des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses zum Jahresende 2019

Die Verwaltungsanweisungen der Finanzverwaltung zur Umsatzsteuer – der UStAE – werden permanent fortgeschrieben. Einmal im Jahr – regelmäßig zum Jahresende – wird dann der UStAE noch einmal durchgesehen und redaktionell angepasst. Dabei werden insbesondere Verweise auf bisher noch nicht enthaltene Urteile des BFH sowie des EuGH mit aufgenommen, die unterjährig schon im BStBl veröffentlicht worden waren. Die Änderungen geben im Wesentlichen nur den derzeitigen Stand der Rechtserkenntnisse zum Umsatzsteuerrecht wieder und beinhalten darüber hinaus keine für die Praxis wesentlichen Neuerungen. Anhand der neu aufgenommenen Urteile des BFH kann aber noch einmal gut nachverfolgt werden, welche rechtlichen Änderungen sich in den vergangenen Monaten ergeben haben.

Die Anpassungen durch das BMF-Schreiben lassen sich im Wesentlichen in 3 Kategorien einordnen:

• redaktionelle und sprachliche Änderungen;
• Klarstellungen und Präzisierungen der bisherigen Anweisungen;
• Aufnahme weiterer Rechtsprechung in den UStAE.

Geänderte Definition der Bemessungsgrundlage übernommen

Allgemein wird im UStAE die sich aus der zum 01.01.2019 erfolgten Änderung bei der Definition der Bemessungsgrundlage in § 10 Abs. 1 UStG in den Gesetzesangaben vollzogen (Zusammenfassung von § 10 Abs. 1 Satz 2 und Satz 3 UStG a.F. zu einem neuen Satz 2 sowie Definition aus Sicht des leistenden Unternehmers).

Die wichtigsten Änderungen

Über die rein redaktionellen Änderungen hinausgehende Anpassungen im UStAE werden in den folgenden Abschnitten vorgenommen:

Abschn. 2.1 Abs. 4 UStAE

Die Finanzverwaltung nimmt einen Hinweis auf die umsatzsteuerrechtliche Behandlung der Teilnahme an einem Wettbewerb zur Erzielung von Preisgeldern oder anderen Vergütungen auf. Die Finanzverwaltung hatte schon unterjährig ausführlich dazu Stellung genommen (BMF, Schreiben v. 27.05.2019, BStBl 2019 I S. 512) und aufgrund der Rechtsprechung von EuGH (Urteil vom 10.11.2016 - C-432/15 (Bastová)) und BFH (Urteil vom 30.08.2017 - XI R 37/14 zum Berufspokerspieler und Urteil vom 02.08.2018 - V R 21/16 zu Pferderennen) in Abschn. 1.1 Abs. 24 und Abs. 25 UStAE die Abgrenzung von nichtunternehmerischer Teilnahme an Wettbewerben gegen ein platzierungsabhängiges Entgelt von der unternehmerisch (steuerbar) vorgenommenen Teilnahme an Wettbewerben gegen ein von der Platzierung unabhängiges Entgelt (z. B. Antrittsgeld) vorgenommen.

Abschn. 2b.1 UStAE

Zur Frage der Unternehmereigenschaft von juristischen Personen des öffentlichen Rechts nimmt die Finanzverwaltung in Abschn. 2b.1 UStAE zwei Hinweise auf schon in 2019 veröffentlichte BMF-Schreiben auf.

• Unter welchen Bedingungen eine juristische Person des privaten Rechts als sonstige Einrichtung des öffentlichen Rechts nach der Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 29.10.2015 - C-174/14 (Saudacor)) eingestuft werden kann, wurde vom BMF mit Schreiben v. 18.09.2019 geregelt.
• Zur gesonderten Prüfung möglicher größerer Wettbewerbsverzerrungen bei § 2b Abs. 3 Nr. 2 UStG wird auf das BMF-Schreiben v. 14.11.2019 verwiesen.

Abschn. 3.10 UStAE

Im Zusammenhang mit der Frage der Einheitlichkeit der Leistung nimmt die Finanzverwaltung an verschiedenen Stellen als Verweisvorschrift die Entscheidung des BFH (Urteil vom 14.02.2019 - V R 22/17) auf, dass die Lieferung von Pflanzen mit den damit im Zusammenhang stehenden Gartenbauarbeiten eine einheitliche komplexe Leistung bildet, wenn auf der Grundlage eines Gesamtkonzepts etwas selbständiges Drittes (Gartenanlage) geschaffen wird.

Abschn. 4.12.10 UStAE

Zur Vermietung und Verpachtung von Betriebsvorrichtungen nimmt die Finanzverwaltung unter Verweis auf die Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 28.02.2019 - C-278/18 (Sequeira Mesquita)) den Hinweis auf, dass die Überlassung eines landwirtschaftlichen Betriebs mit aus Rebflächen bestehenden landwirtschaftlichen Grundflächen nicht als Vermietung und Verpachtung von Vorrichtungen oder Maschinen eingestuft werden kann.

Abschn. 4.22.2 Abs. 2 UStAE

Berufen sich gemeinnützige Sportvereine bezüglich der Besteuerung ihrer Mitgliedsbeiträge auf die MwStSystRL und behandeln sie als Entgelte für Leistungen, kann unter den weiteren Voraussetzungen die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG zur Anwendung kommen. Die Finanzverwaltung nimmt einen Hinweis auf ihr Schreiben vom 04.02.2019 in den UStAE auf.

Abschn. 12.8 Abs. 2 UStAE

Zur Anwendung des ermäßigten Steuersatzes bei Schaustellern u. ä. werden zwei Urteile als Hinweise in den UStAE mit aufgenommen:

• Eintrittsgelder, die eine Gemeinde von Besuchern eines von ihr veranstalteten Dorffestes für von ihr organisierte "Schaustellungen, Musikaufführungen, unterhaltende Vorstellungen oder sonstige Lustbarkeiten" verlangt, unterliegen dem ermäßigten Umsatzsteuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. d UStG (BFH Urteil vom 05.11.2014 - XI R 42/12).
• Die Steuersatzermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. d UStG gilt nicht für ortsgebundene Schaustellungsunternehmen (BFH Urteil vom 02.08.2018 - V R 6/16).

Abschn. 12.9 Abs. 4 Nr. 1 UStAE

Im Zusammenhang mit den Leistungen eines Sport-Dachverbands hebt die Finanzverwaltung die erst mit Schreiben aus 2016 (BMF, Schreiben v. 02.12.2016) eingeführten Sätze 3 und 4 in Abschn. 12.9 Abs. 4 Nr. 1 UStAE wieder auf.

Abschn. 13.5 Abs. 3 Satz 2 UStAE

Zur Frage der Steuerentstehung von Vorauszahlungen nimmt die Finanzverwaltung einen Hinweis auf die Entscheidung des BFH (Urteil vom 14.11.2018 - XI R 27/16) zur Besteuerung von Anzahlungen auf künftige Bestattungsleistungen (Bestattungsvorsorgevertrag) mit auf.

Abschn. 14.5 Abs. 20 Satz 2 und Satz 3 UStAE

Der Unternehmer muss in der Rechnung den auf das Entgelt entfallenden Steuerbetrag angeben. Die Finanzverwaltung weist jetzt (erstmals) darauf hin, dass der Steuerbetrag für die vom Unternehmer ausgeführte Leistung nach Cent genau berechnet werden muss. Ergibt sich bei der Steuerberechnung kein voller Centbetrag, ist der Centbetrag abzurunden, wenn die nachfolgende Ziffer höchstens 4 ist, bzw. aufzurunden, wenn die unmittelbar folgende Ziffer größer als 4 ist.

Abschn. 17.1 Abs. 2 UStAE

Eine Änderung der Bemessungsgrundlage nach § 17 UStG kann auch bei einer (nachträglichen) Erhöhung der Gegenleistung vorliegen. Die Finanzverwaltung ergänzt den Hinweis darauf mit dem BFH Urteil (vom 10.04.2019 - XI R 4/17), dass die einem Provider bei Prepaid-Verträgen endgültig verbliebenen Restguthaben nachträgliches Entgelt für die eröffnete Nutzung der von ihm zur Verfügung gestellten Infrastruktur sind, die insbesondere die mobile Erreichbarkeit der Prepaid-Kunden ermöglichte.

Abschn. 17.1 Abs. 11 UStAE

Bei der Uneinbringlichkeit im Insolvenzverfahren ist geregelt, dass die aufgrund einer Vereinnahmung entstehende Steuerberichtigung eine sonstige Masseverbindlichkeit begründet. Die Finanzverwaltung ergänzt die Aussage mit einem Urteil des BFH (vom 27.09.2018 - V R 45/16), wonach, wenn der Insolvenzschuldner im Rahmen der Eigenverwaltung das Entgelt für eine vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens ausgeführte Leistung vereinnahmt, dies eine Masseverbindlichkeit i. S. v. § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO begründet.

Abschn. 19.3 Abs. 1 UStAE

Zur Anwendung der Kleinunternehmereigenschaft ist der Gesamtumsatz zu prüfen. Die Finanzverwaltung hatte schon seit 2010 die Auffassung vertreten, dass bei Anwendung der Differenzbesteuerung nicht nur die Marge, sondern das vereinnahmte Entgelt in die Ermittlung des Gesamtumsatzes einzubeziehen ist. Der EuGH (Urteil vom 29.07.2019 - C-388/18 (B)) hatte dies nach Vorlage durch den BFH so bestätigt. Die Finanzverwaltung nimmt die Entscheidung als Verweis mit in den UStAE auf.

Abschn. 24.1 Abs. 1 UStAE

Bei der Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung für land- und forstwirtschaftliche Erzeuger hatte die Finanzverwaltung schon geregelt, dass in den Fällen, in denen ein Landwirt, der neben seinem landwirtschaftlichen Erzeugerbetrieb einen nicht landwirtschaftlichen Absatzbetrieb unterhält, selbst erzeugte landwirtschaftliche Erzeugnisse an Dritte veräußert, auf diese Umsätze die Durchschnittssätze anzuwenden sind. Unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 10.08.2017 - V R 64/16) ergänzt die Finanzverwaltung diese Aussage, dass dies auch dann gilt, wenn die Lieferung der eigenen Erzeugnisse durch eine Organgesellschaft des landwirtschaftlichen Betriebs erfolgt.

Abschn. 24.2 Abs. 1 UStAE

Den Tätigkeiten der landwirtschaftlichen Erzeugung i. Z. m. der Durchschnittssatzbesteuerung sind die Verarbeitungstätigkeiten gleichgestellt. Die Finanzverwaltung präzisiert, dass dies Verarbeitungstätigkeiten sind, die der landwirtschaftliche Erzeuger mit Mitteln ausübt, die normalerweise in land-, forst- oder fischereiwirtschaftlichen Betrieben verwendet werden. Dies kann z. B. bei der händischen Beimischung von Zutaten der Fall sein (BFH  Urteil vom 27.09.2018 - V R 28/17).

Abschn. 24.2 Abs. 4 UStAE

Die Finanzverwaltung ergänzt die Aufzählung, was alles unter forstwirtschaftliche Erzeugnisse fällt mit dem Hinweis, dass das Rücken des Holzes durch den Forstwirt i. Z. m. der Holzlieferung als Nebenleistung anzusehen ist.

Abschn. 24.3 Abs. 5 UStAE

Mit Hinweis auf die Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 06.09.2018 - V R 34/17) nimmt die Finanzverwaltung in den UStAE zur Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung bei landwirtschaftlichen Erzeugern auf, dass auch die Beweidungsleistungen im Rahmen der Wanderschäferei der Durchschnittssatzbesteurung unterliegen können.

Abschn. 25a.1 Abs. 1 UStAE

Die Anwendung der Differenzbesteuerung (§ 25a UStG) setzt u. a. voraus, dass es sich bei den gelieferten Gegenständen nicht um Edelsteine oder Edelmetall handeln darf. Die Finanzverwaltung nimmt die Feststellung des EuGH (Urteil vom 11.07.2018 - C-154/17 (Sia E LATS)) in den UStAE auf, dass die Anwendung der Differenzbesteuerung ausgeschlossen ist, wenn die Gegenstände, die Edelmetalle oder Edelsteine enthalten, ihre ursprüngliche Funktion nicht mehr erfüllen können und nur noch wegen des Werts, der diesen Metallen oder Steinen innewohnt, gehandelt werden.

Abschn. 25a.1 Abs. 18 UStAE

Die Finanzverwaltung stellt klar, dass die Differenzbesteuerung (vorbehaltlich der in Abschn. 25a.1 Abs. 19 UStAE enthaltenen Regelung) nicht nur auf Lieferungen vom Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet anzuwenden ist, sondern auch auf Fälle des innergemeinschaftlichen Verbringens (§ 1a Abs. 2 UStG).

Konsequenzen für die Praxis

Wie auch in den Vorjahren hat die Finanzverwaltung den UStAE zum Jahresende überarbeitet und insbesondere die in den letzten Monaten bereits im BStBl veröffentlichten Urteile des BFH mit aufgenommen. Da diese Urteile durch die Veröffentlichung im BStBl auch zuvor schon angewendet wurden, ist darin keine materielle Änderung zu sehen. Entsprechend hat die Finanzverwaltung auch keine besonderen Anwendungsregelungen getroffen.

BMF, Schreiben v. 19.12.2019, III C 3 - S 7015/19/10002 :001