Verpflichtung zur elektronischen Rechnung

Hintergrund

Im Rahmen der ViDA-Initiative der EU-Kommission ist die Einführung eines elektronischen Meldesystems geplant, das u. a. die bisherigen Zusammenfassenden Meldungen (ZM) ersetzen soll. Nach dem ursprünglichen Zeitplan sollten die Änderungen 2028 in Kraft treten, nach der aktuellen Einigung vom 5.11.2024 im EU-Rat ist eine Verschiebung auf den 1.7.2030 vorgesehen. Verbunden sind die Neuerungen mit einer geänderten Definition des Begriffs "Elektronische Rechnung" (Art. 217 MwStSystRL).

In Deutschland kursierte seit Mitte April 2023 ein Diskussionsentwurf zu einer verpflichtenden elektronischen Rechnungstellung, der zwischenzeitlich in den Referenten- und nachfolgend in den Regierungsentwurf des Wachstumschancengesetzes eingegangen war. Nach mehreren Änderungen im Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens hat der Bundesrat dem Vermittlungsergebnis zum Wachstumschancengesetz am 22.3.2024 zugestimmt. Um die E-Rechnungspflicht bereits im Vorgriff auf die EU-weiten ViDA-Maßnahmen umsetzen zu können, bedurfte es einer ausdrücklichen Genehmigung durch den EU-Rat. Diese war mit Durchführungsbeschluss vom 25.7.2023 erfolgt.

Hinweis: Das BMF hatte im Oktober 2023 mit einem Schreiben an die Verbände bereits zu einigen Fragen im Zusammenhang mit der geplanten Einführung der obligatorischen elektronischen Rechnung Stellung genommen (BMF, Schreiben v. 2.10.2023, III C 2 – S 7287-a/23/10001 :007, veröffentlicht beim DStV; siehe hierzu auch diese News). Dieses Schreiben stellte jedoch nur einen ersten Schritt dar. Die Finanzverwaltung (BMF und oberste Finanzbehörden der Länder) wollen die Einführung der verpflichtenden elektronischen Rechnung weiter begleiten und Anwendungs- und Zweifelsfragen möglichst zeitnah klären. Zu diesem Zweck wurde im Juni 2024 auch der Entwurf eines Einführungsschreibens zur E-Rechnung veröffentlicht (BMF, Schreiben (Entwurf) v. 13.6.2024, III C 2 - S 7287-a/23/10001 :007; siehe hierzu auch die Kommentierung). Am 15.10.2024 wurde schließlich das finale Einführungsschreiben veröffentlicht ( BMF, Schreiben v. 15.10.2024, III C 2 - S 7287-a/23/10001 :007; siehe hierzu auch die Kommentierung). Nachfolgende Tz.-Angaben beziehen sich auf dieses Schreiben. Außerdem hat das BMF am 19.11.2024 einen begleitenden Frage-Antwort-Katalog (FAQ) veröffentlicht (News).

Was ändert sich?

Hinweis: Der Bundestag hatte das Wachstumschancengesetz am 17.11.2023 in 2./3. Lesung verabschiedet. Der Bundesrat hatte zu dem Gesetz am 24.11.2023 den Vermittlungsausschuss angerufen. Die nachfolgenden Ausführungen berücksichtigen den finalen Stand in Form des Vermittlungsergebnisses vom 21.2.2024, dem der Bundestag am 23.2.2024 und der Bundesrat am 22.3.2024 zugestimmt haben. Dieser unterscheidet sich hinsichtlich der Regelungen zur elektronischen Rechnung inhaltlich nicht von der ursprünglich vom Bundestag verabschiedeten Fassung.

Zunächst einmal muss man sich an neue Begriffsdefinitionen gewöhnen (§ 14 Abs. 1 Satz 2 ff. UStG n. F.). Unterschieden wird dann (ab 1.1.2025) zwischen elektronischen Rechnungen (in der Gesetzesbegründung noch als eRechnungen bezeichnet, im Entwurf im Entwurf des Einführungsschreibens als E-Rechnungen) und sonstigen Rechnungen.

Eine elektronische Rechnung (§ 14 Abs. 1 Satz 3 UStG n. F.) ist danach eine Rechnung, die in einem strukturierten elektronischen Format ausgestellt, übermittelt und empfangen wird und eine elektronische Verarbeitung ermöglicht. Das strukturierte elektronische Format muss der europäischen Norm für die elektronische Rechnungsstellung und der Liste der entsprechenden Syntaxen gem. RL 2014/55/EU entsprechen (und damit der CEN-Norm EN 16931).

Wichtig: Abweichend vom Regierungsentwurf kann das strukturierte elektronische Format der elektronischen Rechnung auch zwischen Rechnungsaussteller und Rechnungsempfänger vereinbart werden. Aus der elektronischen Rechnung im vereinbarten Format müssen sich dann allerdings die nach dem UStG erforderlichen Angaben richtig und vollständig in ein Format extrahieren lassen, das der o.g. europäischen Norm entspricht oder mit dieser interoperabel ist (§ 14 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2 UStG n. F.). Ist dies gegeben, sind z. B. auch über EDI-Verfahren ausgestellte Rechnungen, deren Formate nicht der CEN-Norm EN 16931 entsprechen, weiterhin zulässig. Die gewählte Formulierung ist technologieoffen und gilt damit auch für weitere – ggf. neue – elektronische Rechnungsformate.

Erfüllt werden die Formatanforderungen z.B. von der XRechnung, die u. a. im öffentlichen Auftragswesen bereits zum Einsatz kommt, oder dem hybriden ZUGFeRD-Format (Kombination aus PDF-Dokument und XML-Datei). Dies hat das BMF in seinem Schreiben v. 2.10.2023 an die Verbände und in dem Einführungssschreiben vom 15.10.2024 ausdrücklich bestätigt (für ZUGFeRD erst ab Version 2.0.1, ausgenommen die Profile MINIMUM und BASIC-WL). Auch andere Rechnungsformate, die nicht explizit in dem Schreiben genannt wurden, können jedoch grundsätzlich die Anforderungen erfüllen. Dies gilt auch für europäische Rechnungsformate wie "Factur-X" (Frankreich; entspricht dem deutschen ZUGFeRD-Format) oder Peppol-BIS Billing.

Die Entscheidung, welches zulässige Format zur Anwendung kommt, obliegt den Vertragsparteien (zivilrechtliche Fragestellung). Insbesondere bei langfristigen Geschäftsbeziehungen empfiehlt es sich daher, dies frühzeitig zu klären.

Hinweis: Bei hybriden Rechnungsformaten soll künftig der strukturierte Teil der führende sein (entgegen Abschn. 14.4 Abs. 3 Satz 4 UStAE in der aktuellen Fassung). Weicht der (menschenlesbare) Bildteil hinsichtlich der Rechnungsangaben vom (maschinenlesbaren) strukturierten Teil ab, kann dies zu einer § 14c-Problematik führen. Technisch begründete geringfügige Abweichungen, konkretisierende oder ergänzende Informationen (z. B. aus Gründen der Darstellung verkürzte Leistungsbeschreibung oder Rundungsdifferenzen) sind allerdings unschädlich, sofern der Charakter als inhaltlich identisches Mehrstück erhalten bleibt (vgl. BMF, Schreiben v. 15.10.2024, Tz. 32).

Tipp: Ausführliche Informationen zu XRechnung und ZUGFeRD finden Sie im Beitrag „XRechnung: So stellen Sie erfolgreich um“.

Unter den Begriff der sonstigen Rechnung fallen Papierrechnungen, aber auch Rechnungen, die in einem anderen elektronischen Format übermittelt werden.

Wichtig: Eine per E-Mail versandte PDF-Rechnung gilt demnach ab 2025 nicht mehr als elektronische Rechnung!

Die neuen Definitionen gelten bereits ab dem 1.1.2025, auch wenn die Verpflichtung zur elektronischen Rechnungstellung aufgrund der Übergangsregelungen de facto erst später greift.

Verpflichtung zur elektronischen Rechnungstellung

Unternehmer sind grundsätzlich berechtigt, eine Rechnung auszustellen, wenn sie eine Lieferung oder sonstige Leistung ausführen. Erbringen sie diese Leistung an einen anderen Unternehmer, sind sie sogar zur Rechnungstellung verpflichtet, wenn der Umsatz nicht nach § 4 Nr. 8 – 29 UStG steuerbefreit ist. Für die Rechnungstellung haben Unternehmer 6 Monate (ab Ausführung der Leistung) Zeit. An diesen grundsätzlichen Regelungen ändert sich im Rahmen des Wachstumschancengesetzes nichts, auch wenn der Gesetzestext angepasst wird. Neu ist dagegen die Verpflichtung zur elektronischen Rechnungstellung (§ 14 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 UStG n. F.).

Wer ist betroffen?

Die Verpflichtung, eine elektronische Rechnung im o.g. Sinne auszustellen, betrifft nur Leistungen zwischen Unternehmern (B2B). Zudem müssen leistender Unternehmer und Leistungsempfänger im Inland (bzw. Gebiete nach § 1 Abs. 3 UStG) ansässig sein.

Hinweis: Ansässigkeit im Inland erfordert Sitz, Geschäftsleitung oder eine (am betreffenden Umsatz beteiligte) umsatzsteuerrechtliche Betriebsstätte im Inland; existiert kein Sitz, reichen auch Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt im Inland (§ 14 Abs. 2 Satz 3 UStG n. F.). Eine umsatzsteuerliche Registrierung in Deutschland ohne gleichzeitige Ansässigkeit würde demnach keine Verpflichtung zur elektronischen Rechnungstellung auslösen.

Der rechnungsausstellende Unternehmer darf sich auf die Angabe des Leistungsempfängers verlassen, ob dieser ein inländischer Unternehmer ist, es sei denn, ihm liegen gegenteilige Informationen vor. Die Verwendung der USt-IdNr. (oder der W-IdNr.) kann ein Indiz dafür sein, dass der Empfänger als Unternehmer handelt (Tz. 15).

In seinem Einführungsschreiben (Tz. 17) stellt das BMF außerdem klar, dass die Regelungen zur verpflichtenden Verwendung von E-Rechnungen auch für folgende Sachverhalte gelten:
Rechnungsausstellung in Form einer Gutschrift (§ 14 Abs. 2 Satz 5 UStG) sowie für Rechnungen

• über Umsätze, für die der Leistungsempfänger die Steuer schuldet (Reverse-Charge-Verfahren, § 13b UStG) ), wenn sowohl Leistender als auch Leistungsempfänger im Inland ansässig sind,
• die von Kleinunternehmern (§ 19 UStG) ausgestellt werden (hier könnte es allerdings im Rahmen des JStG 2024 noch zu einer Änderung kommen!),
• über Umsätze, die der Durchschnittssatzbesteuerung für land- und forstwirtschaftliche Betriebe unterliegen (§ 24 UStG),
• über Reiseleistungen (§ 25 UStG) und
• über Umsätze, für welche die Differenzbesteuerung (§ 25a UStG) angewendet wird.

Die Verpflichtung gilt also auch, wenn der Rechnungsempfänger Kleinunternehmer bzw. Land- und Forstwirt ist oder ausschließlich steuerfreie Umsätze (z. B. Vermieter einer Wohnung) ausführt. Sie gilt darüber hinaus auch, wenn nur Teile der abgerechneten Leistungen der E-Rechnungspflicht unterliegen.

Wichtig: Von der Verpflichtung, elektronische Rechnungen auszustellen, wären nach derzeitigem Stand künftig auch z.B. Vermieter betroffen, die mittels Option (§ 9 UStG) steuerpflichtig an andere Unternehmer vermieten - darauf weist StB Prof. Radeisen hin. Bisher konnte z.B. der Mietvertrag als Rechnung genutzt werden.

Hinweis: Lt. Finanzverwaltung reicht es bei Dauerschuldverhältnissen (z. B. Mietverhältnis) ausreichen, wenn für den ersten Teilleistungszeitraum eine E-Rechnung ausgestellt wird und der entsprechende Vertrag als Anhang beigefügt wird oder sich aus dem sonstigen Inhalt klar ergibt, dass es sich um eine Dauerrechnung handelt (vgl. BMF, Schreiben v. 15.10.2024, Tz. 45).

Wichtig: Für vor dem 1.1.2027 als sonstige Rechnung erteilte Dauerrechnungen muss nicht zusätzlich eine E-Rechnung ausgestellt werden, solange sich die Rechnungsangaben nicht ändern (Tz. 46).

Auch Vereine, soweit sie unternehmerisch tätig sind, sind von der E-Rechnung betroffen (siehe hierzu die FAQ des BMF (Frage 5; Stand: 19.11.2024).

Ab wann gilt die Verpflichtung zur E-Rechnung?

Die grundsätzliche Verpflichtung zur elektronischen Rechnungstellung gilt ab 1.1.2025. Angesichts des zu erwartenden hohen Umsetzungsaufwandes für die Unternehmen hat der Gesetzgeber jedoch Übergangsregelungen (§ 27 Abs. 38 UStG n. F. (gem. Vermittlungsergebnis v. 21.2.2024, zuvor Abs. 39) für die Jahre 2025 bis 2027 vorgesehen. Diese sind in der vom Bundestag verabschiedeten Gesetzesfassung nochmals etwas großzügiger als im Regierungsentwurf:

Bis Ende 2026…

dürfen für in 2025 und 2026 ausgeführte B2B-Umsätze weiterhin Papierrechnungen übermittelt werden. Auch elektronische Rechnungen, die nicht dem neuen Format entsprechen, bleiben in diesem Zeitraum zulässig, allerdings ist hierfür (wie bisher) die Zustimmung des Rechnungsempfängers erforderlich (§ 27 Abs. 38 Nr. 1 UStG n. F.).

Bis Ende 2027…

dürfen für in 2027 ausgeführte B2B-Umsätze weiterhin Papierrechnungen übermittelt werden. Auch elektronische Rechnungen, die nicht dem neuen Format entsprechen, bleiben in diesem Zeitraum zulässig; wie in 2025 und 2026 (s. o.) ist hierfür die Zustimmung des Rechnungsempfängers erforderlich; zusätzliche Voraussetzung ist allerdings, dass der Rechnungsaussteller einen Vorjahresumsatz (Gesamtumsatz nach § 19 Abs. 3 UStG) von max. 800.000 EUR hat (§ 27 Abs. 38 Nr. 2 UStG n. F.).

Unternehmer, deren Vorjahresumsatz (2026) diese Grenze überschreitet, haben aber noch die Möglichkeit, Rechnungen auszustellen, die mittels elektronischem Datenaustausch (EDI-Verfahren nach Art. 2 der Empfehlung 94/820/EG der Kommission vom 19. Oktober 1994 über die rechtlichen Aspekte des elektronischen Datenaustausches (ABl. L 338 v. 28.12.1994, S. 98)) übermittelt werden. Dies gilt für Umsätze, die in 2026 bzw. 2027 ausgeführt wurden, auch dann, wenn keine Extraktion der erforderlichen Informationen in ein Format erfolgt, das der europäischen Norm entspricht oder mit dieser kompatibel ist.

Sonderfall: Voraus- oder Anzahlungsrechnungen

Bei vor Ausführung einer Leistung vereinnahmten (Teil-)Entgelten kann nach Ausführung der Leistung grds. mit einer Endrechnung (Abschn. 14.8 Abs. 7-10 UStAE) oder einer Restrechnung (Abschn. 14.8 Abs. 11 UStAE) abgerechnet werden. Da die Anforderungen an eine Endrechnung aktuell noch nicht im strukturierten Teil einer E-Rechnung darstellbar sind, bietet sich in diesen Fällen eine Restrechnung an. Die Finanzverwaltung beanstandet es jedoch nicht, wenn stattdessen in einer bis zum 31.12.2027 als E-Rechnung ausgestellten Endrechnung ein Anhang i. S. v. Abschn. 14.8 Abs. 8 Nr. 2 UStAE als unstrukturierte Datei in der E-Rechnung enthalten ist. Der gesonderte Versand einer besonderen Zusammenstellung (Abschn. 14.8 Abs. 8 Nr. 3 UStAE) ist dagegen bei einer E-Rechnung nicht möglich (Tz. 47, 48).

Ab 2028…

sind die neuen Anforderungen an die E-Rechnungen und ihre Übermittlung dann zwingend einzuhalten. Damit werden auch die Voraussetzungen geschaffen für das im Koalitionsvertrag vorgesehene Meldesystem bzw. die EU-seitig geplanten ViDA-Maßnahmen. Um die Ausgestaltung des strukturierten elektronischen Formats der elektronischen Rechnungen im Verordnungswege näher bestimmen zu können, wurde in § 14 Abs. 6 UStG n. F. eine neue Ermächtigung für das BMF aufgenommen.

Wichtig: Das EDI-Verfahren kann weiterhin genutzt werden, sofern die für die Umsatzsteuer erforderlichen Informationen so aus dem verwendeten Rechnungsformat richtig und vollständig extrahiert werden können, dass das Ergebnis der CEN-Norm EN 16931 entspricht oder mit ihr kompatibel ist. Von den Verbänden war zuvor gefordert worden, dass etablierte Verfahren wie EDI auch über den 31.12.2027 weiter anwendbar bleiben. So befürchtete z.B. der DIHK weitreichende Folgen für die Unternehmen, wenn E-Rechnungssysteme, die nicht vollumfänglich den neuen Vorgaben genügen, dann nicht mehr betrieben werden dürften. Mit der nun verabschiedeten Regelung ist man den Forderungen der Wirtschaft entgegengekommen.

Hinweis: Das BMF hatte in dem Verbändeschreiben v. 2.10.2023 bereits angekündigt, dass "an einer Lösung gearbeitet [wird], die die Weiternutzung der EDI-Verfahren auch unter dem künftigen Rechtsrahmen so weit wie möglich sicherstellen soll". Dabei sei allerdings nicht auszuschließen, dass im Hinblick auf die spätere Einführung eines transaktionsbezogenen Meldesystems technische Anpassungen erforderlich werden. Der Umstellungsaufwand solle aber auf das Notwendige begrenzt werden.

Was gilt für Rechnungsempfänger?

Die neue E-Rechnungspflicht gilt wie dargestellt grundsätzlich ab 1.1.2025. Unabhängig davon, ob ein inländisches Unternehmen als Rechnungsaussteller elektronische Rechnungen entsprechend den neuen Anforderungen im strukturierten Format ausstellt (und demnach die o.g. Übergangsregelungen nicht in Anspruch nimmt), müssen inländische unternehmerische Rechnungsempfänger also bereits ab 1.1.2025 in der Lage sein, elektronische Rechnungen nach den neuen Vorgaben zu empfangen.

Hinweis: Der Rechnungsempfänger hat kein Anrecht auf Ausstellung einer sonstigen Rechnung durch den Rechnungsaussteller, auch wenn er die Annahme einer E-Rechnung verweigert bzw. technisch hierzu nicht in der Lage ist.

Anders als bisher ist die elektronische Rechnungstellung auch nicht an eine Zustimmung des Rechnungsempfängers geknüpft; diese ist nur noch für elektronische Rechnungen erforderlich, die nicht den neuen Vorgaben entsprechen bzw. in den Fällen, in denen keine E-Rechnungspflicht besteht (z. B. bei bestimmten steuerfreien Umsätzen oder Kleinbetragsrechnungen).

Hinweis: Bei Rechnungen an Endverbraucher (B2C) bleibt deren Zustimmung Voraussetzung für die elektronische Rechnungstellung.

Wichtig: StB Prof. Radeisen weist darauf hin, dass auch Unternehmer, die selbst nur steuerfreie Leistungen erbringen (z.B. Wohnungsvermieter, Ärzte) künftig in der Lage sein müssen, elektronische Rechnungen im strukturierten Format empfangen und archivieren zu können. Dasselbe dürfte u.E. auch für Betreiber von PV-Anlagen gelten, unabhängig davon, ob sie die Kleinunternehmerregelung (§ 19 UStG) in Anspruch nehmen oder nicht.

Hinweis: Ursprünglich wollte die Bundesregierung die Unternehmen noch vor Ende 2024 mit einem kostenlosen Angebot zum Erstellen und zur Visualisierung elektronischer Rechnungen unterstützen. Dies war insbesondere für Unternehmen gedacht, die nur wenig bis gar keine B2B-Umsätze ausführen oder überhaupt nur geringfügig tätig sind. Nach einer Prüfung durch das BMF wurde jedoch entschieden, dass ein solches Tool (in Konkurrenz zur Privatwirtschaft) nicht zur Verfügung gestellt werden kann (vgl. Antwort der Bundesregierung auf die Kleine Anfrage der Fraktion CDU/CSU - Drucksache 20/12563 - , BT-Drucks. 20/12742, S. 4).

Die neue gesetzliche Regelung enthält keine Vorgaben zum Übermittlungsweg von elektronischen Rechnungen. Für den Empfang einer elektronischen Rechnung reicht daher auch ein E-Mail-Postfach aus (Tz. 40). Dabei muss es sich nicht zwingend um ein gesondertes E-Mail-Postfach allein für den Empfang von E-Rechnungen handeln, was sich aber dennoch anbietet.

Neben dem Versand per E-Mail kommen auch die Bereitstellung der Daten mittels elektronischer Schnittstelle, der gemeinsame Zugriff auf einen zentralen Speicherort innerhalb eines Konzernverbundes oder die Möglichkeit des Downloads über ein Internetportal in Betracht (vgl. BMF, Schreiben v. 15.10.2024, Tz. 36).

Im Entwurfsschreiben v. 13.6.2024 war noch zu lesen, dass die Übergabe von XML-Dateien auf einem externen Speichermedium (z. B. USB-Stick) nicht die Voraussetzungen der Übermittlung in elektronischer Form erfüllt. Diese Aussage findet sich im finalen Schreiben v. 15.10.2024 zwar nicht mehr, wohl aber in den am 19.11.2024 veröffentlichten FAQ (Frage 8).

Das BMF kündigt in seinem Einführungsschreiben (Tz. 41) bereits an, dass die technisch möglichen und rechtlich zulässigen Übertragungswege für den Austausch von Rechnungsdaten sich zukünftig ändern werden, wenn das geplante gesetzliche Meldesystem eingeführt wird. Dabei werden E-Rechnungsplattformen eine entscheidende Rolle spielen.

Gutschriften weiterhin möglich

Eine Abrechnung per Gutschrift (= Rechnungstellung durch den Leistungsempfänger) wird weiterhin zulässig sein, sofern dies (wie bisher) vorher vereinbart wurde. Auch eine Rechnungstellung durch Dritte im Namen und für Rechnung des Unternehmers ist weiterhin möglich.

Ausnahmen von der Verpflichtung

Nicht in jedem Fall ist eine E-Rechnung im o.g. Sinne verpflichtend. So können z. B. Kleinbetragsrechnungen (§ 33 UStDV) weiterhin als "sonstige Rechnungen" im o.g. Sinne übermittelt werden, also z.B. in Papierform. Gleiches gilt für Fahrausweise (§ 34 UStDV). Beide können aber auch als E-Rechnung ausgestellt und übermittelt werden, wenn der Empfänger zustimmt (formlos, ggf. auch konkludent).

Wichtig: Bei Kleinbetragsrechnungen ist der Gesamtbetrag der Rechnung für die Vereinfachung maßgeblich, auch wenn nicht für alle mit der Rechnung abgerechneten Leistungen eine E-Rechnungspflicht besteht (und ggf. der Anteil der E-Rechnungspflichtigen Leistungen unter 250 EUR liegt). Übersteigt der Gesamtbetrag 250 EUR, braucht es also eine E-Rechnung (vgl. BMF, Schreiben v. 15.10.2024, Tz. 23).

Wichtig: Eine viel diskutierte Frage im Vorfeld zur Einführung der E-Rechnung war, ob auch für Barkäufe von Unternehmern über 250 EUR E-Rechnungen ausgestellt werden müssen. Das BMF stellt hierzu in seinen FAQ (Frage 10; Stand: 19.11.2024) klar, dass mangels gesetzlicher Ausnahmeregelung auch hier eine E-Rechnung vorgeschrieben ist. Es biete sich in diesen Fällen (z. B. Geschäftsessen im Restaurant, Einkauf im Baumarkt) an, dass zunächst vor Ort eine sonstige Rechnung (z. B. Kassenbeleg) ausgestellt wird, die dann nachträglich durch eine E-Rechnung berichtigt wird. Es wird sich zeigen, ob dies eine praxistaugliche Lösung ist, zumal der leistende Unternehmer dafür die E-Mail-Adresse des Rechnungsempfängers ermitteln muss. Hier wäre eine Vereinfachungsregelung sicher hilfreich gewesen.

Rechnungsberichtigung

Eine ausgestellte E-Rechnung kann vom Rechnungsaussteller berichtigt werden. Da für die Berichtigung die gleichen Anforderungen wie in § 14 UStG gelten, muss die Berichtigung einer E-Rechnung ebenfalls in der für diese vorgeschriebenen Form (unter Verwendung des entsprechenden Rechnungstyps) erfolgen. Es reicht nicht aus, wenn die fehlenden oder unzutreffenden Angaben in einer anderen Form übermittelt werden (vgl. BMF, Schreiben v. 15.10.2024, Tz. 49.). Hinsichtlich der Rückwirkung einer wirksamen Berichtigung verweist die Finanzverwaltung auf das BMF-Schreiben v. 18.9.2020, BStBl 2020 I S. 976).

Wichtig: Bei Rechnungsberichtigungen für Umsätze, die vor dem 1.1.2025 ausgeführt worden sind, muss keine E-Rechnung verwendet werden. Auch Rechnungen, für die die Übergangsregelungen (§ 27 Abs. 38 Satz 1 Nr. 1-3 UStG) in Anspruch genommen werden können, müssen nicht durch eine E-Rechnung berichtigt werden (Tz. 50).

Bei einer Änderung der Bemessungsgrundlage (§ 17 UStG) ist auch bei einer E-Rechnung keine Berichtigung des Steuerbetrags in der ursprünglichen Rechnung notwendig (Tz. 51).

Dies betrifft z. B. nachträglich abgerechnete Rabatt- oder Bonusvereinbarungen auf Grundlage der Jahresabnahmemengen. In derartigen Fällen ist in der Rechnung nur darauf hinzuweisen, dass eine im Voraus vereinbarte Minderung des Entgelts besteht. Hierfür ist ein eindeutiger Verweis auf den Vertrag ausreichend.

Bei einer Belegaustauschpflicht i. R. v. § 17 Abs. 4 UStG (gemeinsame Änderung der Entgelte für unterschiedlich besteuerte Leistungen) kann der Beleg als umsatzsteuerliche Rechnung (und damit ggf. als E-Rechnung) ausgestellt werden, muss es aber nicht.

Vorsteuerabzug

Die Finanzverwaltung äußert sich in ihrem Einführungsschreiben v. 15.10.2024 auch zum Vorsteuerabzug (Tz. 55-59): In Fällen, wo eine E-Rechnung verpflichtend ist, erfüllt auch nur diese die Anforderungen an eine ordnungsgemäße Rechnung. Eine sonstige Rechnung (z. B. durch Kassensystem erzeugte Rechnung) berechtigt danach dem Grunde nach nicht zum Vorsteuerabzug. Sie kann aber durch eine E-Rechnung berichtigt werden, die auf die ursprüngliche Rechnung spezifisch und eindeutig Bezug nimmt, und dadurch zum Ausdruck bringt, dass es sich um eine berichtigte Rechnung handelt. Auch hier ist eine Rückwirkung auf den Zeitpunkt der Ausstellung der sonstigen Rechnung möglich.

Auch ohne Rechnungsberichtigung ist nicht alles verloren: Die Finanzverwaltung will einen Vorsteuerabzug zulassen, sofern sie über alle Angaben verfügt, um die materiellen Voraussetzungen zu prüfen. Die Angaben aus einer sonstigen Rechnung sind hier als mögliche objektive Nachweise zu berücksichtigen.

Hinweis: Da für diese Prüfung ein strenger Maßstab gelten soll, empfiehlt sich dies nur als Notlösung.

Großzügig ist die Finanzverwaltung auch im Zeitraum der Übergangsregelungen (1.1.2025 – 31.12.2027). So soll der Vorsteuerabzug nicht allein deswegen versagt werden, weil die Rechnung im falschen Format ausgestellt wurde. Voraussetzung: Der Rechnungsempfänger konnte davon ausgehen, dass der Rechnungsaussteller die Übergangsregelungen (§ 27 Abs. 38 UStG) in Anspruch nehmen konnte. Hierfür müssen keine über die kaufmännischen Sorgfaltspflichten hinausgehenden Nachforschungen betrieben werden. Jedoch sind bekannte Fakten (z. B. der Vorjahresumsatz mit dem Rechnungssteller, dessen Größe oder Kenntnisse aufgrund verbundener Unternehmensstrukturen) zu berücksichtigen.

Aufbewahrung

Die Ausführungen des BMF zur Aufbewahrung von E-Rechnungen fallen im Einführungsschreiben v. 15.10.2024 recht knapp aus (Tz. 60, 61): Der strukturierte Teil einer E-Rechnung muss danach in seiner ursprünglichen Form und unveränderbar aufbewahrt werden. Das Gleiche gilt für Aufzeichnungen, die für die Besteuerung von Bedeutung sind (z. B. Buchungsvermerke), und in einem zusätzlichen übersandten Dokument (z. B. Bildteil einer hybriden Rechnung) enthalten sind.

Entscheidend ist, dass die Finanzverwaltung die aufbewahrten E-Rechnungen (bzw. den strukturierten Teil) maschinell auswerten können muss.

Im Übrigen wird auf das BMF-Schreiben v. 28.11.2019, BStBl 2019 I S. 1269, Rz 130 ff. verwiesen.

Ausblick

An der elektronischen Rechnungstellung führt kein Weg vorbei, zumal die Effizienzvorteile der automatischen Verarbeitung strukturierter Rechnungsdaten auf der Hand liegen. Im öffentlichen Auftragswesen sind elektronische Rechnungen in diesem Sinne bereits verpflichtend und auch im privaten Sektor erwarten immer mehr Unternehmen von ihren Geschäftspartnern, dass diese in der Lage sind, elektronische Rechnungen zu empfangen und zu versenden. Insofern wächst der Umstellungsdruck unabhängig von den Zeitplänen der nationalen oder EU-seitigen Gesetzgebung. Da Zeit- und Ressourcenaufwand für die Umstellung je nach Unternehmensgröße und Systemlandschaft erheblich sein können, empfiehlt es sich, entsprechende Projektstrukturen zeitnah zu implementieren, sofern das noch nicht geschehen ist. Das erleichtert eine fristgerechte Umsetzung, sobald die rechtlichen und technischen Details endgültig feststehen.

Hinweis: Der Bundesrat hat sich für eine Verschiebung des Umsetzungszeitpunktes für die Einführung der obligatorischen elektronischen Rechnung um 2 Jahre ausgesprochen (Beschlussempfehlung; BR-Drucks. 433/1/23). Nach seiner Auffassung sollte auch der Empfang elektronischer Rechnungen erst ab dem 1.1.2027 verpflichtend sein. In den Ausschussberatungen wurden Zweifel geäußert, ob die erforderlichen technischen und organisatorischen Maßnahmen von den betroffenen Unternehmen rechtzeitig umgesetzt werden könnten. Außerdem habe die erforderliche Überarbeitung der CEN-Norm EN 16931 für den B2B-Bereich gerade erst begonnen und sei möglicherweise erst Ende 2024 oder später abgeschlossen. Das Wachstumschancengesetz in seiner finalen Fassung, dem auch der Bundesrat am 22.3.2024 zugestimmt hat, enthält jedoch keine Anpassung der o.g. Übergangsregelungen.

Auf europäischer Ebene wird es ebenfalls zu einer Verschiebung der ViDA-Maßnahmen kommen. Nach der am 5.11.2024 im EU-Rat erzielten Einigung soll die ursprünglich für 2028 vorgesehene Einführung einer E-Rechnungspflicht zusammen mit einem transaktionalen grenzüberschreitenden Meldesystem zum 1.7.2030 erfolgen.