Investitionsabzugsbetrag nur von angemessenen Anschaffungskosten?

Bei Gegenständen, die eng mit der privaten Lebensführung zusammenhängen, kann es in Ausnahmefälle vorkommen, dass das Finanzamt von unangemessen hohen Anschaffungskosten ausgeht. Es reduziert dann die tatsächlichen Anschaffungskosten auf die seiner Ansicht nach angemessenen Anschaffungskosten und lässt nur von dem niedrigeren Betrag Abschreibungen zu (§ 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG). Ein Beispiel dafür sind Pkw der Luxusklasse mit sehr hohen Anschaffungskosten (Ferrari, Maserati, Mercedes Benz Roadster 500 SL, Porsche usw.). Es stellt sich die Frage, ob bereits bei der Bildung eines Investitionsabzugsbetrags nur von den "angemessenen" Anschaffungskosten ausgegangen werden muss.

Restriktives BFH-Urteil zur Ansparabschreibung

Der BFH hat jüngst zutreffend entschieden, dass die Bildung einer den Gewinn mindernden Ansparrücklage nach § 7g Abs. 3 EStG a.F. ausgeschlossen ist, soweit die geplanten Aufwendungen (im Urteilsfall: Anschaffung mehrerer PKW aus dem höchsten Preissegment) als unangemessen i.S. von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG anzusehen sind (BFH, Urteil v. 10.10.2017, X R 33/16, Haufe Index 11432652, zur Kommentierung). Der BFH begründet seine Ansicht u.a. damit, dass es sich bei § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG um eine Art Generalklausel handele, die als Auffangtatbestand alle die Privatsphäre berührenden Aufwendungen erfasst. Diese Norm wolle letztlich verhindern, dass unangemessener betrieblicher Repräsentationsaufwand bei der Einkommensteuer berücksichtigt wird. Der Steuerpflichtige solle nicht in der Lage sein, einen Teil dieses Aufwands durch eine Ermäßigung seiner Steuer auf die Allgemeinheit abzuwälzen. Diesen Zweck gelte es auch bei der Begünstigung des § 7g Abs. 3 EStG a.F. zu beachten.

Rechtsprechung auf neue Rechtslage übertragbar?

Teilweise wird die Ansicht vertreten, dass die beschriebene Problematik sich in gleicher Weise für den Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG n.F. stellt. Ob dem so ist, erscheint nicht endgültig geklärt. Denn im Gegensatz zur früher maßgebenden Regelung des § 7g Abs. 1 EStG ist nach neuer Rechtslage eine Bezeichnung der voraussichtlich anzuschaffenden/herzustellenden Wirtschaftsgüter bei der Bildung eines Investitionsabzugsbetrags nicht mehr erforderlich (BMF, Schreiben v. 20.3.2017, Haufe Index 10526819). 

Investitionsabzugsbeträge können ohne weitere Angaben entweder im Rahmen der Steuererklärung oder – bei Vorliegen der verfahrensrechtlichen Voraussetzungen – nach der erstmaligen Steuerfestsetzung (z.B. im Rechtsbehelfsverfahren) geltend gemacht werden. Ein Investitionsabzugsbetrag kann daher auch dann beansprucht werden, wenn sich der Steuerpflichtige noch nicht entschieden hat, welche Investitionen innerhalb des 3-jährigen Investitionszeitraums zu welchem Zeitpunkt erfolgen sollen. Zu beachten ist lediglich, dass der sich aus § 7g Abs. 1 Satz 4 EStG ergebende Höchstbetrag von 200.000 EUR für den Investitionsabzugsbetrag nicht überschritten wird.

Ob bereits bei der Bildung des Investitionsabzugsbetrags die Angemessenheit i. S. von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG zu beachten ist, wie es jetzt der BFH im Fall der Ansparabschreibung für notwendig erachtet hat, ist daher wohl zu verneinen. Das Finanzamt hätte jedenfalls keine rechtliche Handhabe, die Benennung des Wirtschaftsguts zu verlangen, für den der Investitionsabzugsbetrag gebildet worden ist. 

Beispiel: Geplante Anschaffung eines Luxus-PKW

A erzielte freiberufliche Einkünfte aus einer Steuerberatertätigkeit. Seinen Gewinn 2017 hat er nach § 4 Abs. 3 EStG wie folgt ermittelt: 

Im Jahr 2018 erwirbt A einen sog. "Luxusschlitten", für 300.000 EUR, für den er 2018 und 2019 ein Fahrtenbuch führt. Danach beträgt die private Nutzung nicht mehr als 10%. Die "angemessenen" Anschaffungskosten für einen PKW sollen 150.000 EUR (= geschätzte Kosten eines üblichen Oberklasse-Modells) betragen.

Steuerfolgen der hier vertretenen Auffassung

Bei Anschaffung eines PKW für 300.000 EUR "können" im Wirtschaftsjahr der Anschaffung, d.h. 2018, bis zu 40% der Anschaffungskosten (120.000 EUR) gewinnerhöhend hinzugerechnet werden (§ 7g Abs. 2 Satz 1 EStG). In diesem Fall "können" die Anschaffungskosten des PKW von 300.000 EUR um 120.000 EUR gewinnmindernd herabgesetzt werden (§ 7g Abs. 2 Satz 2 EStG). Die Bemessungsgrundlage für die AfA verringert sich dann auf 300.000 EUR ./. 120.000 EUR = 180.000 EUR (§ 7g Abs. 2 Satz 2 EStG).

Da dieser Betrag die angemessenen Anschaffungskosten von (angenommen) 150.000 EUR um 30.000 EUR übersteigt, ist die auf den übersteigenden Betrag von 30.000 EUR entfallende AfA 2018 und in den Folgejahren außerhalb der Bilanz nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG hinzuzurechnen. Ebenso sind die im Jahr der Anschaffung herabgesetzten "unangemessenen" Anschaffungskosten von 120.000 EUR außerbilanziell wieder hinzuzurechnen, sodass sich im Ergebnis nur die AfA auf die angemessenen Anschaffungskosten von 150.000 EUR gewinnmindernd auswirkt.