AfA in einer Ergänzungsbilanz

Durch positive und negative Ergänzungsbilanzen von Mitunternehmern werden u. a. individuelle Anschaffungskosten einzelner Gesellschafter, die sich auf die Bilanzierung des Gesellschaftsvermögens auswirken, berücksichtigt und fortgeführt. Ergänzungsbilanzen enthalten keine Wirtschaftsgüter, sondern nur Korrekturposten zu den Ansätzen in der Steuerbilanz der Gesellschaft für die Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens. Sehr umstritten ist, ob der in der Ergänzungsbilanz eines Mitunternehmers aktivierte Mehrwert eines abnutzbaren Wirtschaftsguts des Gesellschaftsvermögens entsprechend der in der Gesamthandsbilanz zugrunde gelegten Restnutzungsdauer abzuschreiben, oder die Restnutzungsdauer des Wirtschaftsguts im Zeitpunkt des entgeltlichen Erwerbs des Mitunternehmeranteils neu zu schätzen ist.

Beispiel: An der X-KG ist A zu 50 % als Kommanditist beteiligt. Zum 31.12.2014 beträgt sein Kapitalkonto 50.000 EUR. Im Betriebsvermögen der KG sind stille Reserven von 120.000 EUR enthalten, die allein auf eine im Januar 2011 für 400.000 EUR angeschaffte Maschine entfallen, die bislang wie folgt abgeschrieben wurde:

Am 2.1.2015 verkauft A seinen Gesellschaftsanteil an den in die KG eintretenden C für 110.000 EUR (= Kapitalkonto des A in der Gesellschaftsbilanz + Anteil des A an den stillen Reserven von 50 % von 120.000 EUR). Die geschätzte Restnutzungsdauer der Maschine am 2.1.2015 beträgt 2 Jahre.
C hat Anschaffungskosten von 110.000 EUR für seinen Gesellschaftsanteil, die zu aktivieren sind. Dies geschieht in der Weise, dass in der Bilanz der KG das Kapitalkonto des A von 50.000 EUR auf C übertragen wird, während der Mehrbetrag von 60.000 EUR in einer positiven Ergänzungsbilanz durch Aufstocken auf die Maschine übertragen wird:

Praxis-Tipp: Die Ergänzungsbilanz muss zu den nachfolgenden Bilanzstichtagen fortgeschrieben werden. Was die AfA betrifft, muss nach einer neuen Entscheidung des BFH in der Ergänzungsbilanz die Nutzungsdauer zugrunde gelegt werden, die für die abnutzbaren Güter des Gesellschaftsvermögens gelten würde, wenn ein Einzelunternehmer sie zu demselben Zeitpunkt (gebraucht) angeschafft hätte (BFH, Urteil v. 20.11.2014, IV R 1/11, DStR 2015 S. 283). Zugleich muss der Mitunternehmer auch dieselben Wahlrechte haben, die ein Einzelunternehmer bei einem Erwerb am Stichtag gehabt hätte, z. B. in Bezug auf die Abschreibungsmethode.

Der in der Ergänzungsbilanz aktivierte Mehrwert von 60.000 EUR für die Maschine ist also nicht entsprechend der in der Gesamthandsbilanz der KG zugrunde gelegten Restnutzungsdauer von 1 Jahr abzuschreiben. Dies würde einer AfA von 60.000 EUR entsprechen. Vielmehr ist in der Ergänzungsbilanz auf der Grundlage der neu geschätzten Restnutzungsdauer im Zeitpunkt des Anteilserwerbs, also innerhalb von 2 Jahren, abzuschreiben, sodass sich für das Jahr 2015 bei Anwendung der linearen Abschreibungsmethode eine AfA von 60.000 EUR : 2 = 30.000 EUR ergibt.

Hinweis: Die Auffassung des BFH ist prinzipiell nachteilig, wenn die neu geschätzte Restnutzungsdauer länger ist als die Restnutzungsdauer in der Gesamthandsbilanz. Denn in diesem Fall kommt es zu einer Ausdehnung des Abschreibungszeitraums in der Ergänzungsbilanz. Andererseits darf der Steuerpflichtige die AfA-Methode in der Ergänzungsbilanz wählen. Daraus folgt m. E., dass C im Jahr 2015 neben der linearen AfA nach § 7 Abs. 1 und 2 EStG für den Mehrwert auch die Sonderabschreibung nach § 7g Abs. 5 EStG von 20 % von 60.000 EUR = 12.000 EUR in Anspruch nehmen darf, wenn die Voraussetzungen des § 7g Abs. 6 EStG erfüllt sind.