Verteilung der Steuerforderungen und Steuererstattungsansprüche im Insolvenzverfahren

Die Finanzverwaltung hat im Wesentlichen die neueste BFH-Rechtsprechung zum Insolvenzverfahren in den Anwendungserlass eingefügt. Die umfangreichste Änderung hat sich in der Nummer 9 bei der Verteilung der Steuerforderungen und -erstattungsansprüche auf die insolvenzrechtlichen Vermögensbereiche ergeben. Im Insolvenzverfahren ist zwischen folgenden Vermögensbereichen zu unterscheiden: 

1. vorinsolvenzrechtlicher (grds. Aufrechnung durch das Finanzamt möglich bzw. bei Nachzahlung Anmeldung zur Tabelle),
2.  Insolvenzmasse (grds. Auszahlung/Zahlung an/durch den Insolvenzverwalter),
3.  Insolvenzfreies Vermögen (vorbehaltlich Aufrechnung durch das Finanzamt Auszahlung/Zahlung an/durch den Stpfl.).

Im zuletzt gültigen Anwendungserlass v. 22.7.2015 (Haufe Index 8301017) hat die Finanzverwaltung die Auffassung vertreten, dass die festgesetzte Jahressteuer grundsätzlich im Verhältnis der Einkünfte den verschiedenen insolvenzrechtlichen Vermögensbereichen zuzuordnen ist und die Verteilung der Steuer, der anzurechnenden Steuerabzugsbeträge sowie der geleisteten Vorauszahlungen auf die unterschiedlichen Vermögensbereiche im Rahmen der Anrechnungsverfügung zu erfolgen hat. Aufgrund der Verteilung einer einheitlichen Steuerschuld sollte es nicht möglich sein, dass sich für einen Vermögensbereich eine Erstattung und für einen anderen Vermögensbereich eine Nachzahlung ergibt.

Beispiel bei Einzelveranlagung

Das Insolvenzgericht eröffnet am 1.7.2014 das Insolvenzverfahren. A erzielte in 2014 ganzjährig Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit i. H. v. 30.000 EUR und zahlte dabei 4.200 EUR Lohnsteuer. Zusätzlich hatte er vom 1.1.-30.6.2014 noch Einkünfte aus Gewerbebetrieb i. H. von 10.000 EUR. Die festzusetzende Einkommensteuer beträgt 5.000 EUR, sodass sich nach Anrechnung der Lohnsteuer eine Nachzahlung i. H. v. 800 EUR ergeben würde. 

Bislang wurde wie folgt insolvenzrechtlich im Verhältnis der Teileinkünfte aufgeteilt:

• Vor Insolvenz: 5.000 EUR x 25.000/40.000 EUR = 3.125 -2.100 EUR Steuer = 1.025 EUR
• Nach Insolvenz: 5.000 EUR x 15.000/40.000 EUR = 1.875 -2.100 EUR Steuer = -225 EUR

Da es nicht möglich sein sollte, dass sich für einen Vermögensbereich eine Erstattung und für einen anderen Vermögensbereich eine Nachzahlung ergibt, ist der für den Bereich Insolvenzmasse ergebende Erstattungsanspruch (Erstattungsansprüche, die wie hier nach Eröffnung durch die Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen entstehen, sind im Bereich der Einkünfte nach § 19 EStG der Insolvenzmasse zuzuordnen, BFH, Urteil v. 29.1.2010, VII B 188/09 (NV), Haufe Index 2334758) mit der Nachzahlung verrechnet worden, sodass die verbleibenden 800 EUR als Insolvenzforderung zur Tabelle angemeldet wurden.

Praxis-Tipp

Hierzu hat der BFH aber entschieden (Urteile v. 24.2.2015, VII R 27 und 28/14, Haufe Index 7714477 und 7956289), dass nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens an das Finanzamt entrichtete Beträge, die nicht aus freigegebenem Vermögen stammen (freigegebenes Vermögen liegt nur dann vor, wenn Vorauszahlungen im Rahmen eines freigegebenen Gewerbebetriebes geleistet werden oder die Festsetzung der Vorauszahlungen darauf beruht, dass sich eine Nachzahlung im Rahmen der Einkünfte aus § 19 EStG ergeben hat, BFH, Urteil v. 26.11.2014, VII R 32/13, Haufe Index 7616767 i. V. m. BFH, Urteil v. 24.2.2011, VI R 21/10, Haufe Index 2668722), nur auf Steuerschulden angerechnet werden können, die zu den Masseverbindlichkeiten gehören. In Höhe eines nach Anrechnung der Zahlung auf nachinsolvenzlich begründete Steuerschulden verbliebenen Überschusses entsteht ein Erstattungsanspruch zugunsten der Masse gem. § 36 Abs. 4 Satz 2 EStG, der nach § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO nicht mit Insolvenzforderungen aufgerechnet werden darf.

Dementsprechend hat die Finanzverwaltung die AEAO nun angepasst, sodass die einheitlich ermittelte Steuer in Höhe des auf den jeweiligen insolvenzrechtlichen Vermögensbereich entfallenden Betrages gegenüber diesem festgesetzt (Insolvenzmasse bzw. insolvenzfreies Vermögen) oder berechnet (Insolvenzforderungen) wird und Vorauszahlungen und Steuerabzugsbeträge im Rahmen der Anrechnungsverfügung bei dem insolvenzrechtlichen Vermögensbereich berücksichtigt werden, aus dem sie geleistet wurden. Eine Verrechnung von Erstattungs- mit Nachzahlungsbeträgen verschiedener Vermögensbereiche im Rahmen der Jahresveranlagung ist nicht statthaft. Somit sind hier dem Insolvenzverwalter 225 EUR zu erstatten und das Finanzamt muss 1.025 EUR an die Insolvenztabelle anmelden.

Hinweis: Hier ist die Auswirkung für den Insolvenzverwalter vorteilhaft. Im Umkehrschluss ist es jetzt aber auch möglich, dass sich bei einem (Gesamt-)Erstattungsanspruch für den vorinsolvenzlichen Bereich ein höherer (aufrechenbarer) Erstattungsanspruch ergibt und der Insolvenzverwalter die Differenz als Masseverbindlichkeit leisten muss. Die Auffassung des BFH zeigt einmal mehr, dass das Insolvenzrecht dem Steuerrecht vorgeht (mehrere Festsetzungen/Berechnung innerhalb eines Kalenderjahres da bis zu 3 Vermögensbereiche möglich).

Zusammenveranlagung

Im Fall der Zusammenveranlagung von Ehegatten/Lebenspartnern zur Einkommensteuer wirken sich aufgrund der Gesamtschuldnerschaft (§ 44 Abs. 1 AO) die Einkünfte des nicht insolventen Ehegatten/Lebenspartners auch auf die gegenüber den jeweiligen insolvenzrechtlichen Vermögensbereichen festzusetzenden Steuern bzw. zu berechnenden und zur Tabelle anzumeldenden Steuerforderungen aus, so dass eine Verteilung der Einkünfte des nicht insolventen Ehegatten/Lebenspartners auf die unterschiedlichen Vermögensbereiche zu erfolgen hat. Die Verteilung der Einkünfte des nicht insolventen Ehegatten/Lebenspartners auf den Zeitraum vor und nach Insolvenzeröffnung erfolgt zeitanteilig, es sei denn, diese Verteilung ist offensichtlich unzutreffend. Die Verteilung der Einkünfte des nicht insolventen Ehegatten/Lebenspartners, die nach Insolvenzeröffnung entstanden sind, auf die Insolvenzmasse sowie das insolvenzfreie Vermögen erfolgt im Verhältnis der Einkünfte des insolventen Ehegatten/Lebenspartners in diesen insolvenzrechtlichen Vermögensbereichen. Ergibt sich bei Ehegatten/Lebenspartnern eine Steuererstattung, liegt im Gegensatz zur Gesamtschuldnerschaft bei Steuerschulden keine Gesamtgläubigerschaft vor. Für die Verteilung zwischen ihnen sind die sich aus § 37 Abs. 2 AO ergebenden Grundsätze anzuwenden (Aufteilung im Verhältnis der geleisteten Steuerabzugsbeträge und Vorauszahlungen).  

Beispiel bei Zusammenveranlagung

Das Insolvenzgericht eröffnet am 1.7.2014 das Insolvenzverfahren. A erzielte in 2014 ganzjährig Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit i. H. von 39.000 EUR und zahlte dabei 3.500 EUR Lohnsteuer. Zusätzlich hatte er vom 1.1.-30.6.2014 noch Einkünfte aus Gewerbebetrieb i. H. v. 13.000 EUR. Ehefrau B erzielte ganzjährig Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit i. H. v. 18.000 EUR und zahlte dabei ebenfalls 3.500 EUR Lohnsteuer. Die festzusetzende Einkommensteuer beträgt 6.000 EUR, sodass sich nach Anrechnung der Lohnsteuer i. H. v. 7.000 EUR eine Erstattung i. H. v. 1.000 EUR ergibt. 

Bislang wurde wie folgt insolvenzrechtlich im Verhältnis der Teileinkünfte aufgeteilt:

• Vor Insolvenz: 6.000 EUR x 41.500/70.000 EUR = 3.557 -3.500 EUR Steuer = 57 EUR
• Nach Insolvenz: 6.000 EUR x 28.500/70.000 EUR = 2.443 -3.500 EUR Steuer = -1.057 EUR

Da es bislang nicht möglich sein sollte, dass sich für einen Vermögensbereich eine Erstattung und für einen anderen Vermögensbereich eine Nachzahlung ergibt, ist die Nachzahlung für den vorinsolvenzrechtlichen Bereich mit dem Erstattungsanspruch der Insolvenzmasse verrechnet worden. Die Verteilung des verbleibenden Erstattungsanspruchs erfolgte dann zwischen den Ehegatten nach § 37 Abs. 2 AO, sodass sowohl dem Insolvenzverwalter als auch dem Ehegatten B 500 EUR zugerechnet wurden (Aufteilung nach § 37 Abs. 2 AO immer bezogen auf das gesamte Jahr im Verhältnis 3.500/7.000 EUR gezahlte Steuer).

Praxis-Tipp

Neben der insolvenzrechtlichen Aufteilung ist auch die Aufteilung nach § 37 Abs. 2 AO für den insolventen Ehegatten nun anders vorzunehmen. Der nicht insolvente Ehegatte ist unabhängig vom Insolvenzverfahren zu beurteilen, sodass B hier 500 Euro zuzurechnen sind (Aufteilung nach § 37 Abs. 2 AO bezogen auf das gesamte Jahr im Verhältnis 1.000 EUR x 3.500/7.000 EUR gezahlte Steuer). Insolvenzrechtlich sind nun grds. 57 EUR für den vorinsolvenzlichen Bereich zu berechnen und -1.057 EUR für die Insolvenzmasse festzusetzen. Als Folge der jeweils eigenen Festsetzung/Berechnung für die insolvenzrechtlichen Vermögensbereiche, hat die Finanzverwaltung bestimmt, dass die Aufteilung nach § 37 Abs. 2 (hier im Vermögensbereich Insolvenzmasse) nur unter Berücksichtigung der dort zu berücksichtigenden geleisteten Vorauszahlungen und Steuerabzugsbeträgen zu erfolgen hat. Dies führt hier dazu, dass dem Insolvenzverwalter 528,50 EUR zu erstatten sind (1.057 EUR x 1.750 EUR/3.500 EUR = Verhältnis gezahlte Steuer innerhalb Insolvenzmasse vom 1.7.2014-31.12.2014). Daraus folgt dann, dass zur Insolvenztabelle eine Forderung i. H. v. 28,50 EUR anzumelden ist, die sich aus dem auf den insolventen Ehegatten aus der Veranlagung entfallenden Erstattungsbetrag i. H. v. 500 EUR unter Berücksichtigung des nachinsolvenzlichen Erstattungsbetrags i. H. von 528,50 EUR (528,50 -500) zusammensetzt (siehe letzter Absatz Beispiel 6 Nummer 9.1.4 des BMF-Schreibens v. 10.12.2015).

Hinweis: Die 28,50 EUR vorinsolvenzrechtliche Schuld unterliegt nicht der Aufteilung nach § 268 ff. AO, weil B aufgrund des ihr gegenüber festgesetzten Erstattungsanspruchs i. H. v. 1.000 EUR kein Gesamtschuldner ist. Zusätzlich gilt es zu bemerken, dass die Aufteilung nach § 37 Abs. 2 AO hier innerhalb des Vermögensbereichs Insolvenzmasse (1.750/3.500) zum gleichen Ergebnis führt wie bei der Aufteilung bezogen auf das ganze Jahr (3.500/7.000). Hätte (z. B.) das Arbeitsverhältnis von B nur vom 1.1.-30.11.2014 bestanden (Einkünfte und gezahlte Steuer bei zeitanteiliger Zuordnung zu den Vermögensbereichen im Verhältnis 6/11 zu 5/11), wäre wie folgt aufzuteilen:

• Vor Insolvenz: 6.000 EUR x 42.318/70.000 EUR = 3.627 -3.659 EUR Steuer = -32 EUR
• Nach Insolvenz: 6.000 EUR x 27.682/70.000 EUR = 2.373 -3.341 EUR Steuer = -968 EUR
• Anspruch für die Insolvenzmasse nach § 37 Abs. 2 AO bei 1.750 EUR gezahlter Steuer (von A) ab 1.7.-31.12.2014 = 968 EUR x 1.750/3341 EUR = 507,03 EUR

Bei der Aufteilung bezogen auf das gesamte Jahr, hätten nur 484 EUR an den Insolvenzverwalter ausgekehrt werden müssen (Verhältnis 968 EUR x 3.500/7000 EUR). Zur Insolvenztabelle müssen somit (trotz eigentlichem vorinsolvenzlichem Guthaben von 32 EUR) 7,03 EUR (507,03 EUR -500 EUR) angemeldet werden. Der Umkehrschluss wie bei der Einzelveranlagung ist aber zu beachten.