Mittelbare Änderung des Gesellschafterbestands einer Personengesellschaft

Hintergrund: Anteilsübertragung zu 94% und Erteilung einer Vollmacht für die restlichen 6% der Anteile

Der Streitfall betrifft § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG. Danach gilt eine innerhalb von 5 Jahren erfolgte unmittelbare oder mittelbare Übertragung von mindestens 95% der Anteile am Gesellschaftsvermögen einer grundstückbesitzenden Gesellschaft als ein auf die Übertragung eines Grundstücks gerichtetes Rechtsgeschäft. Mit Vertrag v. 12.4.2005 übertrug die X-GmbH u. Co.KG insgesamt 94% ihrer KG-Anteile auf zwei Erwerber. Die Abtretung erfolgte unter verschiedenen aufschiebenden Bedingungen (u.a. Eintragung der Käufer im Handelsregister). Der Kommanditistenwechsel wurde am 7.3.2006 im Handelsregister eingetragen. Am 25.5.2005 hatte die KG den Erwerbern unter Hinweis auf den Vertrag eine umfassende, unbefristete und unwiderrufliche Vollmacht erteilt, die Gesellschafterrechte bei der KG wahrzunehmen, die KG bei satzungsändernden Gesellschafterbeschlüssen zu vertreten und auf Gewinnverteilungsansprüche zu verzichten.

Das FA stellte mit Feststellungsbescheid nach § 17 GrEStG die Besteuerungsgrundlagen für den Erwerb von mindestens 95% der KG-Anteile durch den "Vertrag v. 25.5.2005" (Datum der Vollmacht) gesondert fest. Mit den Vollmachten hätten die Erwerber die uneingeschränkte Verfügungsmacht über die restlichen 6% der Gesellschaftsanteile und somit an den Grundstücken der KG erlangt. Dem folgte das FG und wies die Klage ab. Aufgrund der Vollmachten habe sich der Gesellschafterbestand mittelbar um 6% und damit insgesamt um 100% verändert.

Entscheidung: Unzutreffender Feststellungszeitpunkt und fehlerhafte Würdigung der Vollmachten

Der BFH hob das FG-Urteil und den angefochtenen Feststellungsbescheid aus zwei Gründen auf: Zum einen ist der Feststellungsbescheid auf einen unzutreffenden Zeitpunkt ergangen und zum anderen hat die Erteilung der Vollmachten nicht zu einer mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestands der KG geführt.

Der Feststellungsbescheid muss den Steuerentstehungszeitpunkt bestimmen

Die gesonderte Feststellung umfasst auch den Zeitpunkt auf den der Grundbesitz zu bewerten ist. Das ist der Zeitpunkt der Steuerentstehung. Insoweit geht der Feststellungsbescheid unzutreffend davon aus, der Erwerbsvorgang sei mit der Vollmachtserteilung am 25.5.2005 verwirklicht worden. Denn der Gesellschafterbestand hat sich erst mit Eintritt aller aufschiebenden Bedingungen, d.h. erst mit der Eintragung der neuen Kommanditisten im Handelsregister am 7.3.2006 verändert. Bereits wegen Angabe eines unzutreffenden Feststellungszeitpunkts war der Feststellungsbescheid daher aufzuheben.

Mittelbare Änderung des Gesellschafterbestands aufgrund wirtschaftlicher Zurechnung

Außerdem ist auch der Tatbestand des § 1 Abs. 1a GrESt nicht verwirklicht worden. Zwar hat sich zu diesem Zeitpunkt der Gesellschafterbestand unmittelbar um 94 % geändert. Er hat sich jedoch allein aufgrund der Erteilung der Vollmachten am 25.5.2005 nicht mittelbar um weitere 6 % geändert. Da es zivilrechtlich keine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestands gibt, ist die mittelbare Änderung - im Gegensatz zur unmittelbaren Änderung – nur nach wirtschaftlichen Maßstäben zu beurteilen.

Ist der Gesellschaftsanteil dem Erwerber wirtschaftlich zuzurechnen, gilt dies als mittelbare Änderung des Gesellschafterbestands. Entscheidend dafür ist das Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse im Einzelfall. Bei Vereinbarung einer "Doppeloption", bei der dem Käufer ein Ankaufsrecht und zugleich dem Verkäufer ein Andienungsrecht zu jeweils feststehenden Konditionen eingeräumt wird, liegt wirtschaftliches Eigentum nur vor, wenn der Erwerber bereits eine rechtlich geschützte Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann, und wenn die mit dem Anteil verbundenen wesentlichen Rechte sowie das Risiko einer Wertminderung und die Chance einer Wertsteigerung auf ihn übergegangen sind (BFH v. 9.7.2014, II R 49/12, BStBl II 2016, 57).

Dasselbe gilt bei einem Treuhandverhältnis. Danach ändert sich der Gesellschafterbestand mittelbar, wenn ein unmittelbar Beteiligter mit Treugebern vereinbart, den Gesellschaftsanteil treuhänderisch zu halten, und die Treuhandvereinbarungen im Fünfjahreszeitraum dazu führen, dass den Treugebern mindestens 95% der Anteile am Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaft als neuen Gesellschaftern zuzurechnen sind (BFH v. 25.11.2015, II R 18/14, BFH/NV 2016, 490).  Bloße Vollmachtserteilung führt nicht zur mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestands

Demgegenüber reicht die Einräumung einer umfassenden, unwiderruflichen Vollmacht zur Ausübung der Rechte aus einem Gesellschaftsanteil nicht aus, um eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestands anzunehmen. Denn dem Bevollmächtigten wird lediglich die Möglichkeit eingeräumt, die wesentlichen Gesellschafterrechte für den Gesellschafter wahrzunehmen. Die bloße Erteilung der Vollmachten hinsichtlich des Anteils von 6% führte daher nicht zu einer mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestands. Durch die Vollmachten konnten die Erwerber zwar die Rechte aus dem Gesellschaftsanteil ausüben und waren zudem berechtigt, den Gesellschaftsanteil jederzeit auf sich selbst zu übertragen. Solange sie jedoch von dieser Möglichkeit keinen Gebrauch gemacht haben, sind die wesentlichen Gesellschaftsrechte nicht auf sie übergegangen.

Hinweis: Erst der Gebrauch von einer umfassenden Vollmacht führt zur Änderung des Gesellschafterbestands

Allein die Einräumung einer umfassenden Vollmacht zur Ausübung der Rechte aus einem Gesellschaftsanteil reicht somit für eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestands nicht aus. Eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestands liegt erst dann vor, wenn der Erwerber von der Vollmacht tatsächlich Gebrauch macht.

BFH, Urteil v. 30.8.2017, II R 39/15, veröffentlicht am 3.1.2018

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