Anwendung der Öffnungsklausel in der Rentenbesteuerung

Die Öffnungsklausel nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG greift, wenn nachgewiesen werden kann, dass bis zum 31.12.2004 für mindestens 10 Jahre Beitragszahlungen zur Rentenversicherung über den geltenden Höchstbeträgen geleistet wurden. Ist das der Fall, wird ein Teil der Rente je nach Rentenbeginn nach Abzug eines Rentenfreibetrags besteuert und ein Teil der Rente nur mit dem bis 2004 geltenden günstigen Ertragsanteil.

"In-Prinzip" laut BFH nicht uneingeschränkt anwendbar

Der BFH hat am 19.01.2010 (X R 53/08) bezüglich des Zahlungszeitpunkts entschieden, dass es für die Anwendung der Öffnungsklausel nicht allein darauf ankommt, in welchem Jahr, sondern auch darauf, für welche Jahre die Beiträge geleistet worden sind. Das sog. In-Prinzip sei im Rahmen der Öffnungsklausel nicht uneingeschränkt anwendbar. Aus dem Wortlaut der Vorschrift folge nur, dass Rentenzahlungen betroffen sind, die darauf beruhen, dass Rentenbeitragszahlungen oberhalb des jeweiligen Höchstbetrags geleistet wurden. Der Vorschrift sei aber keine Aussage darüber zu entnehmen, wann die Zahlungen oberhalb des Höchstbeitrags erfolgt sein müssen; die einzige zeitliche Begrenzung sei der 31.12.2004, bis zu dem sich Zahlungen für die Öffnungsklausel qualifizieren konnten.

Zwar komme es für den Sonderausgabenabzug auf den Zeitpunkt der Zahlung an, da es aber auf die Vermeidung einer möglichen verfassungswidrigen Doppelbesteuerung der Rente ankomme (bis 31.12.2004 nicht bzw. nur eingeschränkter Sonderausgabenabzug), sind nach Auffassung des BFH Nachzahlungen im Rahmen der Öffnungsklausel zu berücksichtigen, sofern dies rentenrechtlich für einzelne Jahre möglich war.

Finanzverwaltung schließt sich im Kern an

Die Finanzverwaltung hat daraufhin ihr Schreiben angepasst (aktuell BMF, Schreiben v. 19.08.2013, Haufe Index 5303432, Rz. 240). Danach sind für die 10-Jahres-Grenze Beiträge grundsätzlich dem Jahr zuzurechnen, in dem sie gezahlt oder für das sie bescheinigt werden. Sofern Beiträge jedoch rentenrechtlich (als Nachzahlung) in einem anderen Jahr wirksam werden, sind diese dem Jahr zuzurechnen, in dem sie rentenrechtlich wirksam werden.

FG entscheidet über Versorgungsleistungen aus der bayerischen Ärzteversorgung 

Das FG München hatte über einen Fall zu entscheiden (Urteil vom 26.07.2017 - 1 K 2510/14), in dem der Steuerpflichtige Einkünfte aus Versorgungsleistungen aus der bayerischen Ärzteversorgung bezog. Er leistete ab 1970 Beiträge zur Bayerischen Ärzteversorgung. Insgesamt zahlte er Beiträge für die Jahre 1985, 1987, 1995, 1997 bis 2001 und 2003 jeweils über dem Höchstbeitrag zur Angestelltenversicherung. In der Zahlung für 2003 waren freiwillige Mehrzahlungen für das Kalenderjahr 2002 enthalten. Der Steuerpflichtige beantragte die Anwendung der sog. Öffnungsklausel. Das FA besteuerte dagegen die Versorgungsleistungen des Steuerpflichtigen mit einem steuerpflichtigen Anteil von 50 %. Es wurde die Auffassung vertreten, dass die Bayer. Ärzteversorgung Beitragszahlungen nach dem Jahr ihrer Einzahlung verrentet und nicht nach dem Jahr, für das sie möglicherweise bestimmt gewesen seien. Demnach seien vor dem 01.01.2005 nur in 9 Jahren Einzahlungen oberhalb des Angestelltenversicherungshöchstbetrages geleistet worden. 

FG berücksichtigt auch das Jahr 2002

Diese Auffassung hat das FG nicht geteilt. Der Steuerpflichtige habe nach § 27 der Satzung der Bayer. Ärzteversorgung die Möglichkeit, zur Erhöhung seiner Rentenanwartschaften Nachzahlungen für ein Kalenderjahr bis zum Ablauf des Folgejahrs zu leisten. Diese Nachzahlungen waren daher, soweit sie für ein abgelaufenes Jahr möglich waren, zur Berechnung des Höchstbeitrags im Rahmen der Öffnungsklausel zu berücksichtigen, wodurch der Steuerpflichtige auch (unter Einbeziehung der Nachzahlung für das Jahr 2002) nachweisen konnte, dass seine Beiträge mindestens 10 Jahre den Höchstbeitrag zu seiner Rentenversicherung überschritten. Das FG betont dabei, dass entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung rentenrechtlich möglich nicht gleichzusetzen ist mit "rentenrechtlich wirksam", d. h. ab wann die Einzahlung tatsächlich rentenerhöhend wirkt. 

Aktualisierung: BFH entscheidet in diesem Punkt wie FG

Bezüglich der Nachzahlung hat der BFH (Urteil vom 04.09.2019 - X R 43/17) sich aktuell dem FG angeschlossen. Nach Auffassung des BFH ist der Fall des FG München dadurch gekennzeichnet, dass der Steuerpflichtige zwar in rentenrechtlich zulässiger Weise Nachzahlungen für ein vorangegangenes Kalenderjahr leisten konnte, diese aber erst im nachfolgenden Zahlungsjahr rentenrechtlich wirksam wurden. Diese Konstellation sei bei der Prüfung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG mit der einer Nachversicherung in die gesetzliche Rentenversicherung vergleichbar. Nach Sinn und Zweck der Öffnungsklausel sind diese Nachzahlungen bei der Ermittlung des Zehnjahreszeitraums ebenfalls als Beiträge des Jahres zu berücksichtigen, für das sie zulässigerweise geleistet wurden. 

Die Satzung des Versorgungswerks ließ es zu, dass die für ein Kalenderjahr jeweils zulässigen freiwilligen Mehrzahlungen im laufenden oder im folgenden Kalenderjahr entrichtet werden können. Aufgrund dieser Satzungsbestimmung konnte der Kläger die für 2002 zulässigen freiwilligen Mehrzahlungen noch im Folgejahr 2003 entrichten. Behandelt demnach das Versorgungswerk einen Teil der freiwilligen Mehrzahlungen in einem Jahr - mit Ausnahme des Zeitpunkts der Rentenwirksamkeit - wie eine Nachversicherung für das vorherige Jahr, ähnelt dies - wirtschaftlich betrachtet - einer Verrentung nach dem Für-Prinzip, so der BFH. 

Auch aufgrund einer drohenden Doppelbesteuerung sei es geboten, im Jahr 2002, für das in rentenrechtlich zulässiger und rentenerhöhender Weise freiwillige Zahlungen geleistet wurden, im Rahmen der Öffnungsklausel auch die Nachzahlungen zu berücksichtigen. Denn ein Sonderausgabenabzug war aufgrund des Abflussprinzips für die nachgezahlten freiwilligen Mehrzahlungen, die wie Pflichtbeiträge verrentet werden, nicht möglich. Auch im Zahlungsjahr hätten sie sich wegen des bereits im Regelfall üblicherweise ausgeschöpften Höchstbetrags zur gesetzlichen Rentenversicherung ebenfalls steuerlich nicht ausgewirkt. Somit stammten die auf den für 2002 nachgezahlten freiwilligen Beiträgen beruhenden Renten aus versteuertem Einkommen.