Erste Tätigkeitsstätte bei einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme

Hintergrund: Dreimonatiger Vollzeitlehrgang

Der ledige X ist gelernter Behälter- und Apparatebauer. Er wohnte in 2014 in B. In 2014 besuchte er in Vollzeit einen dreimonatigen Schweißtechnikerlehrgang bei einer Lehranstalt in A. Während dieses Zeitraums stand er in keinem Arbeitsverhältnis.

X machte für 2014 im Zusammenhang mit dem Lehrgang u.a. die Kosten für eine Unterkunft in A (2.600 EUR) sowie Verpflegungsmehraufwendungen für drei Monate (2.070 EUR) als Werbungskosten geltend. Einen doppelten Haushalt führte er nicht, da er im Haus seiner Mutter in B keinen eigenen Hausstand unterhielt.

Das FA berücksichtigte die Unterkunfts- und Verpflegungskosten nicht. Dem folgte das FG mit der Begründung, X sei während des Lehrgangs in A nicht auswärts tätig gewesen, da er seine erste Tätigkeitsstätte in A gehabt habe. Dass der Lehrgang nur 3 Monate gedauert habe, sei unerheblich.

Entscheidung: Bildungseinrichtung als erste Tätigkeitsstätte

Der BFH bestätigte die Auffassung des FG und wies die Revision zurück. Bei der Lehranstalt in A handelte es sich um die erste Tätigkeitsstätte des X.

Die Lehranstalt ist eine Bildungseinrichtung

Nach § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG gilt ab 2014 als erste Tätigkeitsstätte auch eine Bildungseinrichtung, die außerhalb eines Dienstverhältnisses zum Zwecke eines Vollzeitstudiums oder einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme aufgesucht wird. Bei der Schweißtechnischen Lehr- und Versuchsanstalt in A handelt es sich um eine Bildungseinrichtung. Diese hat X zum Zweck einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme für 3 Monate aufgesucht.

Keine zeitliche Mindestdauer der Bildungsmaßnahme

Eine vollzeitige Bildungsmaßnahme liegt vor, wenn die berufliche Fort- oder Ausbildung typischerweise darauf ausgerichtet ist, dass sich der Steuerpflichtige ihr zeitlich vollumfänglich widmen muss und die Lerninhalte vermittelnden Veranstaltungen jederzeit besuchen kann. Eine Bildungseinrichtung gilt auch dann als erste Tätigkeitsstätte, wenn sie im Rahmen einer nur kurzzeitigen Bildungsmaßnahme aufgesucht wird. Davon ist auszugehen, wenn die Bildungseinrichtung anlässlich der regelmäßig zeitlich befristeten Bildungsmaßnahme nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, d.h. fortdauernd und immer wieder (dauerhaft) aufgesucht wird. Eine zeitliche Mindestdauer der Bildungsmaßnahme ist nicht erforderlich. Dies folgt sowohl aus dem Wortlaut, der systematischen Auslegung als auch der Entstehungsgeschichte des § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG.

Vergleich zu Arbeitnehmern mit erster Tätigkeitsstätte   

Das Gesetz vergleicht Steuerpflichtige in Vollzeitausbildung mit Arbeitnehmern, die einer ersten Tätigkeitsstätte zugeordnet sind. In beiden Fällen besteht keine Zeitkomponente. Denn beide Gruppen können sich auf bestimmte Werbungskosten einrichten und deren Höhe beeinflussen. Dies verdeutlicht die Typisierung in § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG. Danach kann auch bei kurzzeitigen Arbeits- oder Dienstverhältnissen eine erste Tätigkeitsstätte vorliegen (BFH v. 11.4.2019, VI R 36/16, BStBl II 2019, 543). Dementsprechend fingiert § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG eine Bildungseinrichtung zeitunabhängig als erste Tätigkeitsstätte. Denn auch bei einer zeitlich begrenzten Bildungsmaßnahme sucht der Steuerpflichtige die Bildungseinrichtung typischerweise nicht nur gelegentlich, sondern während der ggf. nur kurzzeitigen Bildungsmaßnahme fortdauernd und immer wieder auf, so dass er sich auf die ihm insoweit entstehenden Werbungskosten einrichten und deren Höhe beeinflussen kann.

Kein Rückgriff auf die Dreimonatsfrist

Mit der Dreimonatsfrist nach § 9 Abs. 1 Nr. 4a Sätze 6, 12 EStG wird typisierend unterstellt, dass bei Beginn einer Auswärtstätigkeit oder doppelten Haushaltsführung die berufliche Veranlassung des Verpflegungsmehraufwands nach 3 Monaten entfallen ist, weil der Steuerpflichtige nunmehr eine Verpflegungssituation vorfindet, die keinen zusätzlichen Aufwand (mehr) verursacht. Diese Regelung kann sich jedoch nicht auf die Voraussetzungen für das Vorliegen einer ersten Tätigkeitsstätte auswirken. Denn eine auswärtige Tätigkeitsstätte wird nicht durch bloßen Ablauf von 3 Monaten zu einer regelmäßigen Arbeitsstätte/ersten Tätigkeitsstätte (BFH v. 10.4.2008, VI R 66/05, BStBl II 2008, 825, Rz 15). Das bestätigt auch die Entstehungsgeschichte des § 6 Abs. 4 Satz 8 EStG. Damit sollte die Lastengleichheit zwischen Arbeitnehmern und "Vollzeitauszubildenden" hergestellt werden. 

Hinweis: Fahrtkosten und Verpflegungsmehraufwendungen sind nur bei Vorliegen einer doppelten Haushaltsführung begünstigt

Der BFH stellt klar, dass seit der Einführung des § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG zum Veranlagungszeitraum 2014 – im Gegensatz zur früheren Rechtslage – bei vollzeitigen Bildungsmaßnahmen, die außerhalb eines Dienstverhältnisses erfolgen, die Fahrtkosten nur mit der Entfernungspauschale als Werbungskosten abziehbar sind und Übernachtungskosten sowie Verpflegungsmehraufwendungen ebenfalls nicht nach Dienstreisegrundsätzen, sondern nur noch im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung berücksichtigt werden können.

Da dem Grunde nach – ebenso wie z.B. beim Besuch eines Wochenendseminars – Werbungskosten vorliegen, wäre es allerdings sachgerecht, für die Berücksichtigung von Verpflegungsmehraufwendungen auf den Dreimonatszeitraum entsprechend § 6 Abs. 4a Satz 6 EStG abzustellen. Denn der Besuch eines befristeten Lehrgangs ist nur bedingt mit dem Antritt einer (neuen) Tätigkeitsstätte gleichzusetzen. Im Übrigen erfordert auch der Begriff der Bildungseinrichtung bzw. Bildungsmaßnahme (§ 6 Abs. 4 Satz 8 EStG) eine Präzisierung. Der BFH geht von einer gewissen Nachhaltigkeit aus. Eine mehrwöchige Mindestzeit sollte angemessen sein. Aufwendungen für Bildung sollten nicht hintanstehen.

BFH Urteil vom 14.05.2020 - VI R 24/18 (veröffentlicht am 08.10.2020)

Alle am 08.10.2020 veröffentlichten Entscheidungen des BFH.