Grundstücksenteignung ist kein privates Veräußerungsgeschäft i.S. von § 23 EStG

Hintergrund: Enteignung eines Grundstücks vor Ablauf der zehnjährigen Haltefrist

X hatte Anfang der 1990er Jahre einen hälftigen Miteigentumsanteil an einem unbebauten Grundstück erworben. In 2005 erwarb er den anderen Hälfteanteil dazu. In 2008 führte die Stadt ein Bodensondierungsverfahren durch und erließ für das Grundstück einen Sondierungsbescheid nach dem Bodensondierungsgesetz, mit dem das Eigentum an dem Grundstück auf die Stadt überging. X erhielt eine Entschädigung von 600.000 EUR für das gesamte Grundstück.

Das FA vertrat die Auffassung, die Enteignung des 2005 erworbenen Miteigentumsanteils in 2008 stelle, da sie innerhalb des Zehn-Jahres-Zeitraums ab dem Erwerb erfolgt sei, ein zu einem steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn führendes Veräußerungsgeschäft i.S. von § 23 EStG dar. Dementsprechend berücksichtigte das FA für die Jahre des Zuflusses der Entschädigungszahlungen einen Veräußerungsgewinn (2009: 175.000 EUR, 2012: 43.000 EUR).   

Der dagegen gerichteten Klage des X gab das FG statt. Ein privates Veräußerungsgeschäft liege nicht vor, wenn der Eigentumsübergang nicht auf dem Willen des Steuerpflichtigen beruhe, sondern – wie bei einer Enteignung – auf einem staatlichen Hoheitsakt.

Entscheidung: Enteignung ist keine Veräußerung

Der BFH bestätigte das FG-Urteil und wies die Revision des FA zurück. Die Bedeutung der in § 23 EStG verwendeten Begriffe "Anschaffung" und "Veräußerung" ergibt sich aus § 6 EStG, § 255 Abs. 1 HGB und §§ 135, 136 BGB. Danach müssen Anschaffung und Veräußerung wesentlich vom Willen des Steuerpflichtigen abhängen (BFH Urteil vom 13.04.2010 - IX R 36/09, BStBl II 2010, 792). Das ist z.B. auch der Fall bei der Abgabe des Meistgebots in der Zwangsversteigerung. Denn das Meistgebot entspricht dem Abschluss eines schuldrechtlichen Kaufvertrags. Anders ist es bei einer Enteignung oder Umlegung. Hier erfolgt der Eigentumswechsel ohne maßgeblichen Einfluss des Steuerpflichtigen (BFH Urteil vom 29.03.1995 - X R 3/92, BFH/NV 1995, 74).

Wörtliche Auslegung

Dieses Auslegungsergebnis folgt bereits aus dem Wortlaut des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Ein Veräußerungs"geschäft" ist ein von einem schuldrechtlichen, dem rechtsgeschäftlichen Willen des Steuerpflichtigen unterworfener Vertrag. Ein solcher liegt im Fall einer Enteignung – d.h. der Entziehung von Eigentum durch staatlichen Hoheitsakt – nicht vor. Vielmehr führt die Enteignung zu einem Eigentumsübergang gegen oder ohne den Willen des Eigentümers. Eine zwangsweise vorgenommene "Anschaffung" und "Veräußerung" reichen nicht aus, um eine für den Tatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu fordernde wirtschaftliche Betätigung anzunehmen (BFH Urteil vom 07.12.1976 - VIII R 134/71, BStBl II 1977, 209).

Historischer Wille des Gesetzgebers

Diese am Gesetzeswortlaut orientierte Auslegung entspricht auch dem historischen Willen des Gesetzgebers. Der BFH verweist dazu auf den Bericht des Reichstagsausschusses für Steuerfragen zur Vorgängerregelung im EStG 1925. Danach sollte bei Zwangsenteignungen eine Steuerpflicht nicht in Frage kommen (Hinweis auf die entsprechende Reichstags-Drucksache 1924/1925). 

Systematische Auslegung

Diesem Ergebnis entspricht auch die Gesetzessystematik. Im Bereich der betrieblichen Einkünfte kann die Übertragung aufgrund einer Enteignung zur Gewinnverwirklichung führen. Ein in diesem Zusammenhang entstehender Verlust ist dementsprechend gewinnwirksam und im Rahmen der Ermittlung der Summe der Einkünfte in voller Höhe ausgleichsfähig. Im Bereich der privaten Veräußerungsgeschäfte ist der Verlustausgleich dagegen durch § 23 Abs. 3 Sätze 7, 8 EStG nur eingeschränkt möglich. Der Steuerpflichtige hat jedoch die Möglichkeit, durch die Wahl des Veräußerungszeitpunkts über den Eintritt des Steuertatbestands zu entscheiden. Diese Entscheidungsfreiheit ist dem Steuerpflichtigen jedoch genommen, wenn man - über den Wortlaut der Vorschrift hinaus - die hoheitlich angeordnete Übertragung eines Grundstücks mit einer frei abgeschlossenen rechtsgeschäftlichen Veräußerung gleichsetzen wollte.

Hinweis: Eine Veräußerung unter Zwang wird keiner Enteignung gleichgestellt

Der BFH schließt sich der wohl herrschenden Meinung im Schrifttum an, nach der die Entziehung eines Gegenstands durch staatlichen Hoheitsakt im Wege der Enteignung nicht zu einem privaten Veräußerungsgeschäft führt. Das gilt ebenso bei einer Anschaffung oder Veräußerung unter Zwang wegen drohender oder unmittelbar bevorstehender Enteignung. Übrigens würde sich vom Standpunkt der Gegenmeinung ausgehend auch die Frage stellen, ob die durch eine Enteignungsentschädigung ausgelöste Steuer als "Schaden" anzusehen ist, der zusätzlich bei der Bemessung der Entschädigungsleistung zu berücksichtigen wäre.

In der Praxis dürfte gelegentlich auch nicht einfach zu beantworten sein, ob noch von einer freiwilligen Verkaufsentscheidung auszugehen ist oder ob bereits ein Zwang zur Veräußerung, um einer Enteignung zu entgehen, bestand. Die Frage der Steuerpflicht sollte in diesen Fällen vorab geklärt werden.

BFH Urteil vom 23.07.2019 - IX R 28/18 (veröffentlicht am 19.09.2019)

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