Kein ermäßigter Umsatzsteuersatz für Freizeitparks

Hintergrund: Freizeitpark mit vielfältigen Leistungsangeboten

X betrieb in 2004 einen Freizeitpark mit verschiedenen Themenbereichen. Mit der Zahlung des Eintrittsgelds erwarb der Besucher das Recht, die Einrichtungen des Parks zu nutzen. X beantragte, die Eintrittsgelder zumindest teilweise dem ermäßigten Steuersatz zu unterwerfen. Das FA lehnte dies ab. Ebenso entschied das FG und wies die Klage mit der Begründung ab, bei dauerhaft ortsfesten Aktivitäten liege keine Tätigkeit als Schausteller i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. d UStG vor.

Der BFH hatte das Ruhen des Verfahrens bis zur Entscheidung des EuGH in der Sache "Stadion Amsterdam CV" angeordnet. Nach Ergehen des EuGH-Urteils v. 18.01.2018, C-463/16 (Haufe Index 11440872) konnte der BFH über die Revision der X entschieden.

Entscheidung: Nicht aufteilbare einheitliche Leistung zum Regelsteuersatz

Bei einem Bündel von Einzelleistungen und Handlungen ist im Rahmen einer Gesamtbetrachtung aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers zu beurteilen, ob ein einheitlicher Umsatz oder mehrere Umsätze vorliegen. Ein einheitlicher Umsatz liegt zum einen vor, wenn die Leistungen im Verhältnis von Haupt- und Nebenleistung stehen, und zum anderen, wenn mehrere Einzelleistungen für den Kunden so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv einen einzigen untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang bilden, dessen Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre (einheitliche komplexe Leistung; z.B. BFH v. 10.01.2013, V R 31/10, BStBl II 2013 S. 352). Daran hat sich durch das Urteil "Stadion Amsterdam CV" (EuGH v. 18.01.2018, C-463/16, Haufe Index 11440872) nichts geändert. Nach der Würdigung des FG liegt im Streitfall eine einheitliche komplexe Leistung vor, da es dem Durchschnittsverbraucher gerade auf die Kombination der durch den Vergnügungspark zusammengefassten Leistungsangebote ankommt. Die kurze Dauer der Einzelaktionen ermöglicht es, diese miteinander zu kombinieren.

Bei einer einheitlichen (komplexen) Leistung ist eine teilweise Anwendung der Steuersatzermäßigung ausgeschlossen

Bei einer einheitlichen Leistung, die aus zwei separaten Bestandteilen, einem Haupt- und einem Nebenbestandteil, besteht (komplexe Leistung), bestimmt sich der Steuersatz nach dem Hauptbestandteil. Das gilt auch dann, wenn der Preis jedes Bestandteils innerhalb des Gesamtpreises bestimmt werden kann. Eine nur teilweise Anwendung der Steuersatzermäßigung ist bei einer einheitlichen Leistung nicht möglich (EuGH-Urteil "Stadion Amsterdam CV" v. 18.01.2018, C-463/16, Haufe Index 11440872).

Ortsgebundene Schaustellerunternehmen unterliegen dem Regelsteuersatz

Unionsrechtliche Grundlage für die Steuersatzermäßigung für die Tätigkeit als Schausteller (§ 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. d UStG) ist Art. 12 i.V.m. Anhang H Kategorie 7 der Richtlinie 77/388/EWG (später Art. 98 Abs. 2 i.V.m. Anhang III Kategorie 7 der MwStSystRL). Danach betrifft die Steuersatzermäßigung die "Eintrittsberechtigung für ... Jahrmärkte sowie ähnliche ... Einrichtungen". Nach der Rechtsprechung des BFH erfasst § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. d UStG nur Schausteller, die ein Reisegewerbe betreiben, nicht auch ortsgebundene Schaustellerunternehmen. Gegen diese Differenzierung bestehen keine Bedenken, da umherziehende Schausteller wegen Abbau, Aufbau, Beförderung usw. einen erhöhten Aufwand zu tragen haben (BFH v. 22.10.1970, V R 67/70, BStBl II 1971 S. 37).

Keine Steuersatzermäßigung nach Unionsrecht

Die Einschränkung des Begünstigungstatbestands ist auch im Hinblick auf das Unionsrecht bedenkenfrei. Denn es steht dem nationalen Gesetzgeber frei, in den Grenzen des Anhangs H zur Richtlinie 77/288/EWG die Anwendung eines ermäßigten Steuersatzes anzuordnen. Es besteht für ihn keine Verpflichtung, den in den Kategorien des Anhangs H eingeräumten Gesetzgebungsspielraum in seiner Gesamtheit auszunutzen. Dementsprechend ist der nationale Gesetzgeber auch befugt, bei der Ausübung der Ermächtigung in Anhang H Kategorie 7 der Richtlinie 77/388/EWG die Steuersatzermäßigung auf Jahrmärkte und ähnliche Einrichtungen unter Ausschluss der in dieser Kategorie ebenfalls genannten Vergnügungsparks anzuordnen. Auf die anders lautende Rechtslage in Österreich oder Frankreich kommt es nicht an, da sich diese Mitgliedstaaten im Rahmen der ihnen eingeräumten Ermächtigungen eigenständig und ohne Bindung für den nationalen Gesetzgeber anders entschieden haben.

Die Revision der X wurde daher zurückgewiesen.

Hinweis: Gestaltungspielraum des nationalen Gesetzgebers

Die Entscheidung verdeutlicht: Räumt das Unionsrecht den Mitgliedstaaten die Möglichkeit ein, für bestimmte Sachverhalte einen ermäßigten USt-Satz anzuwenden, ist der nationale Gesetzgeber nicht verpflichtet, den ihm dadurch eröffneten Gesetzgebungsspielraum insgesamt auszuschöpfen. Er kann sich auf einige der in den Kategorien des Anhangs H aufgeführten Fälle beschränken bzw. einen Teil der dort ebenfalls genannten Sachverhalte von der Steuerermäßigung ausschließen (EuGH-Urteil "Oxycure Belgium SA" v. 09.03.2017, C-573/15, Haufe Index 10535280).

Verlust des Rügerechts durch Unterlassung einer Rüge im FG-Verfahren

Das FG hat die Einheitlichkeit der Leistung damit begründet, dass es dem Durchschnittsverbraucher auf die Kombination der durch den Vergnügungspark zusammengefassten Leistungsangebote ankomme. Wegen der Bindung des BFH an die Sachverhaltswürdigung des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) konnte X diese (mögliche) Tatsachenfeststellung im Revisionsverfahren nicht mehr angreifen. Zu dieser Tatsachenwürdigung ist das FG offenbar ohne Beweiserhebung gelangt. Das Unterbleiben der Beweiserhebung ist jedoch im Revisionsverfahren unbeachtlich. Denn X hatte im Verfahren vor dem FG keine Beweisanträge gestellt und das Unterbleiben einer Beweiserhebung auch nicht gerügt. Damit hat sie ihr Rügerecht verloren. Das Unterlassen einer rechtzeigen Rüge hat den endgültigen Rügeverlust zur Folge (z.B. BFH v. 16.01.2018, VI R 2/16, BFH/NV 2018 S. 712).  

BFH Urteil vom 02.08.2018 - V R 6/16 (veröffentlicht am 24.10.2018)