Keine Rückstellung für Nachteilsausgleich bei Altersteilzeit

Hintergrund: Verträge über Altersteilzeit mit Abfindungsanspruch

Die Sparkasse (S), eine Anstalt des öffentlichen Rechts, hat mit verschiedenen Mitarbeitern Verträge über Altersteilzeit abgeschlossen. Grundlage dieser Verträge ist das Altersteilzeitgesetz (Gesetz zur Förderung eines gleitenden Übergangs in den Ruhestand v. 23.7.1996, BGBl I 1996, 1078) und der einschlägige Tarifvertrag zur Regelung der Altersteilzeit im Öffentlichen Dienst vom 5. Mai 1998 (TV ATZ). Danach haben die Mitarbeiter einen tariflichen Anspruch auf eine Abfindung am Ende der Altersteilzeit zum Ausgleich der zu erwartenden Rentenkürzung aufgrund der vorzeitigen Inanspruchnahme der Rente (sog. Nachteilsausgleich).

S bildete für die künftigen Abfindungszahlungen in den Streitjahren 2004, 2005 Rückstellungen ab Abschluss des jeweiligen Altersteilzeitvertrags in Höhe des Barwerts der Verpflichtung. Das FA war der Auffassung die Rückstellungen dürften nicht bereits bei Abschluss des Altersteilzeitvertrags in voller (abgezinster) Höhe passiviert werden, sondern müssten – wie die Rückstellungen für die Lohn-Aufstockungszahlungen bei Altersteilzeit – ratierlich angesammelt werden (entsprechend dem BMF-Schreiben v. 28.3.2007, BStBl I 2007, 297, Rz 15).

Das FG gab der Klage statt. Der Grund für den ratierlichen Aufbau der Rückstellung für laufende Gehaltszahlungen im Rahmen des Blockmodells liege darin, dass die Aufstockungsleistungen vom Arbeitnehmer durch seine in der Beschäftigungsphase erbrachte Arbeitsleistung ratierlich und zeitanteilig erworben würden. Damit sei die hier streitige Abfindung für den Nachteilsausgleich für die Rentenminderung nicht vergleichbar. Die Abfindung habe ihren Grund im Abschluss der Alterszeitvereinbarung, die die Rentenminderung verursache. Die Abfindung werde damit – anders als die Gehaltszahlungen im Blockmodell – nicht nach und nach durch Arbeitsleistung erworben.

Entscheidung: Keine Rückstellungsbildung mangels Verursachung in der Vergangenheit

Der BFH widerspricht dem FG. Die S durfte für die Verpflichtungen zur Zahlung des Nachteilsausgleichs keine Rückstellungen passivieren. Es fehlt an der Verursachung der Abfindungszahlungen im abgelaufenen Wirtschaftsjahr oder in den Vorjahren. Die Passivierung erfordert, dass die wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale zum Bilanzstichtag erfüllt sind und das Entstehen der Verbindlichkeit nur noch von wirtschaftlich unwesentlichen Tatbestandsmerkmalen abhängt. Der rechtliche und wirtschaftliche Bezugspunkt der Verpflichtung muss in der Vergangenheit liegen, so dass die Verbindlichkeit nicht nur an Vergangenes anknüpft, sondern auch Vergangenes abgilt. 

Der Abfindungsanspruch entsteht erst mit dem Eintritt in den Ruhestand

Nach dem Tarifvertrag (§ 5 Abs. 7 TV ATZ) entsteht der Abfindungsanspruch nur, wenn es beim Eintritt des Arbeitnehmers in den Ruhestand tatsächlich zu einer Rentenkürzung kommt. Damit stellt der tatsächliche Eintritt in den Ruhestand das wirtschaftlich wesentliche Tatbestandsmerkmal dar. Denn die Rentenkürzung ist der eigentliche wirtschaftliche Beweggrund für die Abfindung. Es handelt sich nicht nur in rechtlich-formaler, sondern auch in wirtschaftlicher Hinsicht um eine wesentliche Voraussetzung für die Entstehung des Abfindungsanspruchs.

Die S hätte demnach gar keine Rückstellungen für die Abfindungsverpflichtungen aus den laufenden Altersteilzeitarbeitsverträgen passivieren dürfen. Soweit das FA die gebildeten Rückstellungen gleichwohl für 2004 zum Teil anerkannt hat, durfte der BFH den KSt-Bescheid wegen des sog. "Verböserungsverbots" nicht zu Lasten der S ändern.

Hinweis: Anwendung der neuen Richttafeln auf die Jubiläumsrückstellungen

Der zweite Streitpunkt waren für 2005 – neben den Rückstellungen für Nachteilsausgleich bei Altersteilzeit - die von S gebildeten Jubiläumsrückstellungen zum 31.12.2005, die S anhand der Pauschalwerttabelle des BMF-Schreibens v. 12.4.1999 (BStBl I 1999, 434) bemessen hatte. Der BFH entschied, dass ein Arbeitgeber im Rahmen einer noch offenen Veranlagung für 2005 zur Anwendung der im BMF-Schreiben v. 8.12.2008 (BStBl I 2008, 1013) veröffentlichten neueren Pauschalwerttabelle übergehen kann. S kann sich auf die Übergangsregelungen des BMF-Schreibens in BStBl I 2008, 1013 berufen. Bietet die Finanzverwaltung ein allgemeingültiges vereinfachtes Bewertungsverfahren an, ist sie aufgrund des Gleichbehandlungsgebots gehalten, die dazu ergangenen Verwaltungsanweisungen bei allen Steuerpflichtigen anzuwenden (Selbstbindung der Verwaltung durch typisierende oder pauschalierende Verwaltungsanweisungen).

Das Verböserungsverbot steht der Saldierung zu Unrecht anerkannter mit zu niedrig angesetzten Beträgen nicht entgegen

Der Vorteil, der sich für das Streitjahr 2005 für S aus den vom FA zu Unrecht anerkannten Rückstellungen für den Nachteilsausgleich (nach dem TV ATZ) ergibt, muss mit den sich aus den vom FA zu niedrig angesetzten Jubiläumsrückstellungen ergebenden Nachteil saldiert werden. Das prozessuale Verböserungsverbot steht dieser Saldierung und damit der gegenüber dem Steuerbescheid ungünstigeren Beurteilung einzelner Besteuerungsgrundlagen (Rückstellungen TV ATZ) nicht entgegen.

BFH, Urteil v. 27.9.2017, I R 53/15, veröffentlicht am 7.2.2018