Nachweis innergemeinschaftlicher Lieferungen

Hintergrund: Lieferung von Fahrzeugen in das übrige Gemeinschaftsgebiet

Die Im-/Export-Geschäft tätige A-GmbH lieferte in 2007 drei PKW in die Slowakische Republik. Nach den schriftlichen Kaufverträgen war Käuferin die Firma N mit Sitz in der Slowakei. A lagen ein Handelsregisterauszug der N und eine bestätigte Abfrage der USt-IdNr der N vor. Der Geschäftsführer der N war allerdings in Ungarn ansässig. Auf ihrem Briefpapier gab die N Telefon- und Faxnummern mit ungarischer Vorwahl an. A nahm für die drei Fahrzeuglieferungen die Steuerfreiheit für innergemeinschaftliche Lieferungen nach § 6a UStG in Anspruch.

Das FA behandelte die Lieferungen als steuerpflichtig. Das FG bestätigte die Steuerpflicht wegen fehlenden Belegnachweises, obwohl der einvernommene Zeuge die Beförderung zum angegebenen Bestimmungsort in der Slowakei bestätigt hatte. Der A-GmbH stehe auch kein Vertrauensschutz zu, da sie die "Zwischenschaltung" der N erkannt habe.  

Entscheidung: Die glaubhafte Zeugenaussage geht dem mangelhaften Belegnachweis vor

Die Nachweispflicht für eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung ist auf unionsrechtlicher Grundlage (138 MwStSystRL) in § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV geregelt. Erforderlich ist danach ein Beleg- und ein Buchnachweis.

Die eindeutige Zeugenaussage geht dem fehlerhaften Belegnachweis vor

Im Streitfall ist die Versendung in die Slowakische Republik durch die Zeugenaussage nachgewiesen. Steht aufgrund einer Beweiserhebung fest, dass die gelieferten Fahrzeuge zum Bestimmungsort im übrigen Gemeinschaftsgebiet versendet wurden, kann dies nicht durch die Annahme eines fehlenden Belegnachweises in Abrede gestellt werden. Zwar ist das FG bei einem fehlenden Belegnachweis nicht verpflichtet, eine Beweiserhebung durchzuführen (BFH Urteil vom 19.03.2015 - V R 14/14, BStBl II 2015, 912). Hat das FG aber - wie hier - eine Beweiserhebung durchgeführt, bei der sich eindeutig die Versendung zum Bestimmungsort ergibt, muss es dieses Beweisergebnis zugrunde legen, es sei denn, die Zeugenaussage wäre nicht glaubhaft.

Buchnachweis durch Aufzeichnung der USt-IdNr

Für den Buchnachweis muss der Unternehmer die Voraussetzungen der Steuerbefreiung einschließlich USt-IdNr des Abnehmers buchmäßig - eindeutig und leicht nachprüfbar aus der Buchführung ersichtlich - nachweisen. Die A-GmbH hat den Erwerb durch die Firma N als Unternehmer für ihr Unternehmen mit Verpflichtung zur Erwerbsbesteuerung (§ 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a und Nr. 3 UStG) entsprechend buchmäßig durch die Aufzeichnung der USt-IdNr der N nachgewiesen.

Die mit der USt-IdNr nachgewiesene Unternehmerstellung wird durch die Annahme einer Briefkastenanschrift nicht widerlegt

Zu der Angabe von Namen und Anschrift in der Rechnung nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG hat der BFH entschieden, dass jede Art von Anschrift und damit auch eine Briefkastenanschrift ausreicht, sofern der Unternehmer unter dieser Anschrift erreichbar ist (BFH Urteil vom 21.06.2018 - V R 25/15, BStBl II 2018, 809). Die Angabe einer bloßen Briefkastenanschrift (mit postalischer Erreichbarkeit) berechtigt daher nicht zur Annahme einer fehlenden Unternehmereigenschaft (BFH Urteil vom 21.06.2018 - V R 28/16, BStBl II 2018, 806, Rz 31). Folglich rechtfertigt auch bei der innergemeinschaftlichen Lieferung die bloße Angabe einer Briefkastenanschrift nicht den Schluss auf eine fehlende Unternehmereigenschaft des Abnehmers. Dem Identifizierungserfordernis wird durch die Aufzeichnung der USt-IdNr in Verbindung mit den Angaben zu Namen und Anschrift des Abnehmers genügt.

Dritter als Abnehmer bei Scheinrechnungen

Der BFH konnte allerdings über die Steuerfreiheit der drei PKW-Lieferungen nicht abschließend entscheiden. Denn es war unklar geblieben, wer nach dem zugrunde liegenden Rechtsverhältnis tatsächlich Abnehmer war. Die zivilrechtlichen Vereinbarungen können der Abnehmerbestimmung nicht zugrunde gelegt werden, wenn es sich um Scheingeschäfte handelt (BFH Urteil vom 11.08.2011 - V R 50/09, BStBl II 2012, 151). Ein Scheingeschäft liegt bei der Abnehmerbestimmung vor, wenn die Parteien - einverständlich oder stillschweigend - davon ausgehen, dass die Rechtswirkungen des Geschäftes nicht zwischen ihnen, sondern zwischen nur einer Vertragspartei und einem Dritten eintreten sollen. Verdeckt das Scheingeschäft ein anderes Rechtsgeschäft, ist nach § 41 Abs. 2 Satz 2 AO das verdeckte Rechtsgeschäft für die Besteuerung maßgeblich (BFH Urteil vom 17.02.2011 - V R 28/10, BFH/NV 2011, 1448).

Feststellung des Vorliegens von Scheingeschäften

Im Streitfall liegen zwar schriftliche Kaufverträge mit der N vor. Es steht jedoch nicht fest, ob es sich um Scheingeschäfte gehandelt hat, mit denen Lieferbeziehungen zwischen der A-GmbH und Käufern in Ungarn verdeckt werden sollten. Für Scheingeschäfte zwischen der A-GmbH und der Firma N könnten die Umstände der Geschäftsanbahnung und der Kaufpreiszahlung sprechen, aufgrund derer das FG angenommen hatte, die Firma N sei lediglich "zwischengeschaltet" worden. Der BFH hob daher das FG-Urteil auf und verwies die Sache zur weiteren Aufklärung der Abnehmereigenschaft an das FG zurück.

Hinweis: Dreistufige Nachweisführung

Der Nachweis einer innergemeinschaftlichen Lieferung erfolgt in drei Stufen:

• Der Beleg- und Buchnachweis erbringt grundsätzlich einen ausreichenden Anscheinsbeweis
• Ist der Beleg- und Buchnachweis nicht erbracht, müssen die Voraussetzungen anhand der objektiven Umstände geprüft werden.
• Schließlich kann Steuerfreiheit aus Vertrauensschutzgründen gewährt werden, wenn der Unternehmer die Vorgaben der UStDV befolgt hat und die inhaltliche Fehlerhaftigkeit des Beleg- und Buchnachweises nicht zu vertreten hat.  

Vernehmung eines erschienenen Zeugen

Der BFH bekräftigt, dass bei fehlendem Belegnachweis der Versendung in das Gemeinschaftsgebiet das FG nicht verpflichtet ist, eine Beweiserhebung durchzuführen (BFH Urteil vom 10.03.2015 - V R 14/14, BStBl II 2012, 912). Es ist jedoch dazu berechtigt und muss dann eine glaubhafte Zeugenaussage berücksichtigen. Für die Praxis bedeutet dies, dass das FG einem entsprechenden Beweisantrag grundsätzlich keine Folge leisten muss. Werden jedoch brauchbare Unterlagen eingereicht oder wird zur mündlichen Verhandlung ein aussagebereiter Zeuge präsentiert, wird dies – wie der Streitfall zeigt – vom FG nicht zurückgewiesen werden. Das Ergebnis einer sodann erfolgten Zeugenvernehmung darf das FG nicht unberücksichtigt lassen.  

BFH Urteil vom 26.09.2019 - V R 38/18 (veröffentlicht am 05.12.2019)

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