Umsatzsteuerpflichtige Übertragung von Kapitallebensversicherungen am Zweitmarkt

Die Klägerin erwarb Kapitallebensversicherungen von Versicherungsnehmern (i. d. R. Privatpersonen) gegen ein unter dem eingezahlten Betrag, aber über dem Rückkaufswert der Versicherer liegendes Entgelt. Dies geschah entweder mit Zustimmung der jeweiligen Versicherung im Wege einer Vertragsübertragung bzw. Vertragsübernahme (sog. dingliche Variante), sodass die Klägerin an die Stelle des Versicherungsnehmers trat mit Ausnahme hinsichtlich des nach wie vor versicherten Risikos in Bezug auf das Leben des Versicherungsnehmers. Soweit eine Zustimmung von der jeweiligen Versicherung nicht zu erlangen war, erfolgte der Erwerb durch Abtretung sämtlicher sich aus den Versicherungsverträgen ergebenden Ansprüchen und sonstigen Rechte im Wege einer Treuhandschaft (sog. schuldrechtliche Variante). Hierbei trat die Klägerin im Innenverhältnis (zum Versicherungsnehmer) in die vertraglichen Rechten und Pflichten des Versicherungsnehmers ein, während sich dieser verpflichtete, seine versicherungsvertraglichen Rechte treuhänderisch für die Klägerin auszuüben. Die Klägerin gestaltete die so erworbenen Versicherungsverträge derart um, dass sie für die Restlaufzeit möglichst gleichförmig weiterliefen, danach veräußerte sie ihre Rechte an den von ihr erworbenen und vertraglich angepassten Kapitallebensversicherungen auf der Basis von zuvor getroffenen Rahmenvereinbarungen an unterschiedliche Fonds. Diese Umsätze behandelte sie als umsatzsteuerfrei gemäß § 4 Nr. 8 UStG. Das Finanzamt sah darin einheitliche steuerpflichtige Leistungen, da die Übertragung von Forderungen lediglich das Mittel darstelle, um die durch das Vertragswerk bestimmte Hauptleistung optimal in Anspruch nehmen zu können.

Veräußerungsumsätze sind umsatzsteuerpflichtig

Die Klage hatte keinen Erfolg. Nach Ansicht des Finanzgerichts hat das Finanzamt die streitgegenständlichen Umsätze aus der Veräußerung von Kapitallebensversicherungsverträgen zu Recht als steuerbare und nicht steuerbefreite Umsätze behandelt. Als Bemessungsgrundlage ist das von den Erwerbern gezahlte Entgelt anzusetzen. Entgegen einer in der Literatur vertretenen Meinung (vgl. Hummel UR 2016, 937, 943) kommt es nach Ansicht des Gerichts nicht darauf an, ob eine Kapitallebensversicherung mehr mit einer Geldanlage als mit einer Versicherung zu vergleichen ist. Die Erwerber haben das Entgelt, sei es bei einer Veräußerung im Wege der Vertragsübernahme oder im Wege der Abtretung, dafür aufgewendet, um über die bestehenden Kapitallebensversicherungen frei verfügen zu können. Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 8 Buchst. c UStG (Umsätze im Geschäft mit Forderungen) kommt nicht in Betracht, auch wenn der wirtschaftliche Zweck der Übertragung von Kapitallebensversicherungen im Wesentlichen in der Übertragung des Anspruchs auf die Ablaufleistung besteht. Das Wesen der streitigen Umsätze wird aber auch durch die Übertragung von sonstigen Rechten und Pflichten bestimmt, sodass auf die Gesamtheit der Leistung abzustellen ist. Die Übertragung der Ansprüche gegen die Versicherer stellt sich deshalb nur als wesentlicher, aber nicht allein Charakter bestimmender Teil einer aus mehreren Teilen bestehenden Hauptleistung dar.

Die Veräußerungen von Lebensversicherungsverträgen sind auch nicht als Versicherungsumsätze steuerbefreit (vgl. § 4 Nr. 10 Buchst. a und b UStG). Insoweit fehlt es bei der Übertragung schon an dem Wesen eines Versicherungsumsatzes, wonach sich der Versicherer verpflichtet, dem Versicherten gegen vorherige Zahlung einer Prämie beim Eintritt des Versicherungsfalls die bei Vertragsschluss vereinbarte Leistung zu erbringen. Schließlich ist zu berücksichtigen, dass die Bemessungsgrundlage für die Veräußerung der Kapitallebensversicherungen das von den Erwerbern gezahlte Entgelt ist und nicht etwa nur die von der Klägerin erzielte Marge, weil die Differenzbesteuerung nicht auf sonstige Leistungen anwendbar ist.

Rechtsprechung hatte in der Vergangenheit ähnlich entschieden 

Zunächst wird der Praktiker bei einem Sachverhalt wie dem vorliegenden geneigt sein, die Steuerfreiheit der Umsätze anzunehmen, sei es nach § 4 Nr. 8 Buchst. c UStG oder nach § 4 Nr. 10 Buchst. a oder b UStG. Durch die Rechtsprechung war aber bislang schon entschieden worden, dass die entgeltliche Übertragung eines Bestandes von Lebensrückversicherungsverträgen auf ein anderes Versicherungsunternehmen nicht umsatzsteuerfrei ist (vgl. EuGH, Urteil v. 22.10.2009, C-242/08). Dabei wurde auch klargestellt, dass es sich bei einem solchen Vorgang um eine sonstige Leistung handelt (vgl. Abschn. 3.1 Abs. 4 Satz 2 UStAE). Nach Ansicht des Gerichts liegt im Streitfall eine Leistung eigener Art vor, die nicht ausschließlich als Umsatz im Geschäft mit Forderungen zu werten ist. Der Begriff „Geschäft mit Forderungen“ sei trotz seines weiten Wortlauts eng auszulegen und erfasse nur Ansprüche, die Gegenstand von Finanzdienstleistungen sind, dagegen erfasse er keine Forderungen aus Versicherungsverträgen (vgl. EuGH, Urteil v. 22.10.2009, C-242/08).

Keine Margenbesteuerung 

Das Finanzgericht hat auch dem hilfsweisen Wunsch des Klägers nach einer Margenbesteuerung eine Absage erteilt und sogleich betont, dass die Differenzbesteuerung nicht auf sonstige Leistungen wie die Übertragung von Kapitallebensversicherungen anwendbar ist. Laut BFH-Richter Wäger sprechen allerdings gewichtige Gründe dafür, die Einschränkung der Differenzbesteuerung auf Lieferungen unter Ausschluss der sonstigen Leistungen als gleichheitswidrig anzusehen (vgl. DStR 2017, S. 2017). Das Revisionsverfahren ist unter dem Aktenzeichen V R 57/17 beim Bundesfinanzhof anhängig.

FG München, Urteil v. 27.9.2017, 3 K 3438/14, Haufe Index 11373576