Regulärer ESt-Tarif für Kapitalauszahlung aus der betrieblichen Altersvorsorge

Hintergrund: Antrag auf Fünftelregelung bei Abfindung statt Rente

Die Arbeitnehmerin A trat zum 1.1.2010 vorzeitig in den Ruhestand. Im November 2010 bezog sie von einer Pensionskasse eine Kapitalabfindung von rund 17.000 EUR. Dem lag ein Altersvorsorgevertrag aus 2003 zwischen A, ihrem Arbeitgeber und der Pensionskasse zugrunde. Danach hatte A einen Gehaltsbetrag von 100 EUR monatlich in einen Versicherungsschutz durch Beiträge zur Pensionskassenversorgung umgewandelt. Versicherungsnehmer war der Arbeitgeber, versicherte Person der Arbeitnehmer (hier: A). Die monatlichen Altersrentenzahlungen sollten zum 1.1. des Jahres der Vollendung des 65. Lebensjahrs beginnen. Nach den Versicherungsbedingungen konnte der Versicherungsnehmer im Einvernehmen mit der versicherten Person anstelle der Rente eine Kapitalabfindung verlangen. A nahm für ihre Beitragszahlungen die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG in Anspruch. Bei Beendigung ihres Arbeitsverhältnisses beantragte sie mit Zustimmung des Arbeitgebers die Kapitalabfindung.

A erklärte die Kapitalabfindung als Nachzahlung für mehrere Jahre und begehrte beim FA vergeblich die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 34 EStG (sog. Fünftelregelung). Das FG gab der Klage mit der Begründung statt, die Einkünfte aus der Basisversorgung (erste Schicht der Alterseinkünfte, gesetzliche Rentenversicherung usw., § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa) und aus der betrieblichen Altersversorgung (zweite Schicht, § 22 Nr. 5 EStG) seien gleich zu behandeln. 

Entscheidung: Fünftelregelung bei vertraglichem Kapitalwahlrecht nicht anwendbar 

Der BFH hob das FG-Urteil auf und wies die Klage ab. Entgegen der Auffassung des FG ist die Kapitalabfindung nicht als außerordentliche Einkünfte in Gestalt einer Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten ermäßigt zu besteuern. Zunächst ist davon auszugehen, dass die Kapitalauszahlung ist in vollem Umfang der Besteuerung unterliegt (§ 22 Nr. 5 Satz 1 EStG). Die Erträgebesteuerung (§ 22 Nr. 5 Satz 2 EStG) greift nicht ein, da die die Auszahlung auf steuerfreien Beiträgen beruht (§ 3 Nr. 63 EStG). Auf die sonach voll zu versteuernde Zahlung findet indes die Fünftelregelung keine Anwendung. Denn es fehlt an der "Außerordentlichkeit" der Einkünfte. Da sich die früheren Beiträge der A über mindestens 2 Veranlagungszeiträume erstreckten, handelt es sich zwar um eine Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten i.S.v. § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG. Der weite Gesetzeswortlaut wird vom BFH jedoch dahin eingeschränkt, dass Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten nur dann als außerordentlich gewertet werden, wenn eine Zusammenballung der Einkünfte in einem Veranlagungszeitraum vorliegt, die nicht dem vertragsgemäßen oder typischen Ablauf der jeweiligen Einkünfteerzielung entspricht. Daran fehlt es im Streitfall. Denn die Geltendmachung der Kapitalabfindung beruht auf dem Antrag der A mit Zustimmung des Arbeitgebers und entsprach dem Vertrag aus 2003. Es handelt sich um eine im Vertrag vorgesehene Leistung. Die Kapitalabfindung stellt sich demnach auch nicht als atypischer Ablauf dar. 

Andere Rechtslage bei der Basisversorgung 

Der BFH hat allerdings die Atypik bei einem Kapitalwahlrecht bei Renten der Basisversorgung für den Teil des Deckungskapitals, der auf vor Inkrafttreten des AltEinkG geleisteten Beitragszahlungen (1.1.2005) beruhte, mit der Begründung bejaht, nach ihrer Grundkonzeption seien die Renten der Basisversicherung als Entgeltersatzleistungen auf die Sicherung des Lebensunterhalts gerichtet. Für den Bereich der Basisversicherung seien daher ausschließlich Rentenzahlungen typisch. Die Möglichkeit, vor 2005 geleistete Beiträge als einmalige Kapitalzahlung abzufinden, stelle daher eine eng begrenzte und auslaufende Ausnahmeregelung dar (BFH, Urteil v. 23.10.2013, X R 3/12, BStBl 2014 I S. 58). Damit ist - entgegen der Auffassung des FG - die Abfindung einer betrieblichen Altersversorgung nicht vergleichbar. Das Kapitalwahlrecht ist weder eng begrenzt noch auslaufend und kann nicht als Ausnahmeregelung angesehen werden. Es ist nicht auf die Beiträge begrenzt, die vor 2005 geleistet wurden, sondern bezieht sich auf das gesamte Deckungskapital, das zum Zeitpunkt des Rentenbeginns vorhanden ist. Das Betriebsrentengesetz (BetrAVG) beschränkt lediglich nachträglich vereinbarte Kapitalabfindungen. Im Streitfall handelt es sich jedoch um ein von Anfang an im Vertrag enthaltenes Kapitalwahlrecht. 

Hinweis: Steuerbarkeit der Abfindung nur bei tatsächlicher Freistellung der Beiträge

Da die Beitragszahlungen als steuerfrei behandelt wurden, war die Kapitalabfindung zu versteuern. Die Anwendung der Fünftelregelung scheitert daran, dass die Abfindung den vertraglichen Bestimmungen entsprach und damit nicht atypisch war. Der BFH stimmt damit überein mit dem BMF-Schreiben v. 31.10.2010, IV C 3-S 2222/09/10041, BStBl 2010 I S. 270, Rz. 329, 330. Der BFH äußert allerdings Zweifel, ob Verträge, die von Anfang an ein Kapitalwahlrecht vorsehen, überhaupt ab 2005 nach § 3 Nr. 63 EStG durch Steuerbefreiung der Beiträge gefördert werden können. Die Frage konnte im Streitfall offen bleiben. Denn die Beiträge waren jedenfalls als steuerbefreit behandelt worden. Die Regelung stellt für die Besteuerung allein darauf ab, ob die Steuerbefreiung tatsächlich angewandt wurde.

BFH, Urteil v. 20.9.2016, X R 23/15, veröffentlicht am 11.1.2017

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