Doppelte Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen

Hintergrund: Freiberufler in Rente

Der bis 2007 als Steuerberater berufstätige S war zunächst als Angestellter in der Rentenversicherung Pflichtmitglied und später als Selbständiger freiwillig weiterversichert. Die Beiträge zahlte er größtenteils aus eigenem Einkommen und konnte sie nur begrenzt als Sonderausgaben abziehen. Im Streitjahr 2008 wurde seine Rente mit einem Besteuerungsanteil von 54 % berücksichtigt.

S und seine Ehefrau E wandten ein, aufgrund der hohen Zahlungen aus bereits versteuertem Einkommen (d.h. aus Beträgen, die die nur begrenzt als Sonderausgaben abziehbaren Beträge überstiegen) führe der Ansatz von 54 % zu einer unzulässigen doppelten Besteuerung der Rente.

Das FG wies die Klage ab. Nach seiner Berechnung überstiegen die voraussichtlich steuerfreien Rentenbeträge die aus versteuertem Einkommen gezahlten Beträge.

Entscheidung: Vom BFH entwickelte Berechnungsformel

Der BFH wies die Revision zurück und bestätigte das FG-Urteil im Ergebnis. Klar ist, dass eine doppelte Besteuerung nicht vorliegt, wenn die Summe der voraussichtlich steuerfreibleibenden Rentenzuflüsse mindestens ebenso hoch ist wie die Summe der aus dem bereits versteuerten Einkommen aufgebrachten Rentenversicherungsbeiträge. Wie diese Vergleichsrechnung konkret im Einzelfall vorzunehmen ist, war bisher in der FG-Rechtsprechung und im Schrifttum umstritten. Knackpunkt war dabei insbesondere der Grundfreibetrag.

Die Finanzverwaltung ging grundsätzlich davon aus, dieser Betrag müsse bei der Berechnung der steuerfreien Rente einberechnet werden mit der Folge, dass sich bei der Höhe von rund 9.000 EUR der steuerfreie Rentenbetrags erheblich erhöht und eine Doppelbesteuerung vermieden wird. Diese Auffassung wird nunmehr vom BFH entschieden zurückgewiesen. Der Grundfreibetrag ist nicht zu berücksichtigen. Damit wird sich die Zahl der von der Doppelbesteuerung betroffenen Fälle nicht unbeträchtlich erhöhen. Der BFH legt nunmehr erstmals konkrete Berechnungsparameter für die Ermittlung einer vorhandenen oder künftigen Rentnergenerationen eventuell drohenden doppelten Besteuerung fest.

I. Ermittlung des steuerfreien Rentenanteils 

Steuerfrei zufließende Rentenbeträge

Der für S selbst ermittelte Betrag ergibt sich, wenn der jährliche steuerfreie Teilbetrag der Rente (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 4 EStG) mit der im Zeitpunkt des Renteneintritts zu erwartenden durchschnittlichen statistischen weiteren Lebenserwartung des S nach der vom Statistischen Bundesamt herausgegebenen Sterbetafel multipliziert wird. Maßgebend ist die zuletzt verfügbare Sterbetafel im Zeitpunkt des Renteneintritts.

Einbeziehung der künftigen Hinterbliebenenrente

Auch die mögliche künftige Hinterbliebenenrente der E hat ihre Grundlage in dem Versicherungsverhältnis des S zu der Deutschen Rentenversicherung (DRV). Die Anwartschaft wurde durch die von S geleisteten Beiträge mit erworben. Das stellt keine Verletzung des Grundsatzes der Individualbesteuerung dar. Denn es geht nicht um die konkrete Besteuerung einer von S zu unterscheidenden dritten Person (E), sondern um die Prüfung, ob bei S selbst eine doppelte Besteuerung eintritt.

Bei Rentnern, die keine Hinterbliebenen hinterlassen, die rentenberechtigt sind (Witwe/Witwer, Waise), wird kein Rentenfreibetrag aus einer etwaigen Hinterbliebenenrente angesetzt. Sie gelangen daher bereits früher in den Bereich einer rechnerischen Doppelbesteuerung als solche Rentner, bei denen nach dem statistisch zu erwartenden Verlauf voraussichtlich eine Rente an Hinterbliebene gezahlt werden wird. Diese rechnerische Wirkung ist sachgerecht, da in beiden Fällen dieselben Rentenversicherungsbeiträge gezahlt wurden, aus einem Versicherungsverhältnis mit zu versorgenden Hinterbliebenen aber insgesamt voraussichtlich höhere Rentenleistungen zu erwarten sind als bei einem – sonst gleichen – Versicherungsverhältnis ohne Hinterbliebene.

Werbungskosten-Pauschbetrag, Grundfreibetrag und weitere Abzugsbeträge sind keine steuerfreien Rententeilbeträge

• Der Werbungskostenabzug dient der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und kann daher nicht zugleich der Vermeidung einer doppelten Besteuerung dienen. Gleiches gilt für den Werbungskosten-Pauschbetrag.  
• Der Grundfreibetrag dient der Verschonung des Existenzminimums. Folglich kann er nicht – nochmals - herangezogen werden, um die steuerliche Belastung einer speziellen Einkunftsart zu reduzieren oder als Puffer zur Abfederung verfassungsrechtlich unzulässiger doppelter Steuerzugriffe zu dienen. Allein der Umstand, dass ein steuerlicher Abzugstatbestand faktisch eine entlastende Wirkung (auch) auf die Besteuerung der Renteneinnahmen hat, genügt nicht, um ihn in die Vergleichs- und Prognoserechnung zur Ermittlung einer etwaigen doppelten Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen einzubeziehen.
• Die nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG als Sonderausgaben abziehbaren Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge der Rentner sind ebenfalls nicht in die Vergleichsrechnung einzubeziehen. Auch diese Abzugsmöglichkeit dient nicht etwa der Verwirklichung des objektiven Nettoprinzips oder der Abfederung eines doppelten Steuerzugriffs, sondern der verfassungsrechtlich gebotenen einkommensteuerrechtlichen Verschonung des Existenzminimums. Der Sonderausgabenabzug kann nicht – nochmals - zur Kompensation des aus versteuertem Einkommen geleisteten Teils der früheren Altersvorsorgeaufwendungen berücksichtigt werden.
• Aus denselben Gründen sind auch die Beitragsanteile des Rentenversicherungsträgers zur Krankenversicherung nicht in die Vergleichsrechnung einzubeziehen.
• Der Sonderausgaben-Pauschbetrag ist ebenfalls nicht als "steuerfreier Rententeilbetrag" anzusehen. Er dient der pauschalen Abgeltung bestimmter Sonderausgaben, aber nicht der Vermeidung einer doppelten Besteuerung von Altersbezügen und Altersvorsorgeaufwendungen.

II. Aus versteuertem Einkommen geleistete Altersvorsorgeaufwendungen

Für die Ermittlung der in Veranlagungszeiträumen bis 2004 (bis zum Inkrafttreten des AltEinkG) aus versteuertem Einkommen geleisteten Teile der Altersvorsorgeaufwendungen sind die Beiträge zu den verschiedenen Sparten der gesetzlichen Sozialversicherung (einschließlich der ihnen gleichgestellten Teile der Vorsorgeaufwendungen nicht gesetzlich Versicherter) gleichrangig zu berücksichtigen. Alle anderen nach damaliger Rechtslage dem Grunde nach abziehbaren Vorsorgeaufwendungen werden im Rahmen der Prüfung, in welchem Umfang Altersvorsorgeaufwendungen in früheren Veranlagungszeiträumen als aus versteuertem Einkommen geleistet gelten, lediglich nachrangig berücksichtigt.

Bei Zusammenveranlagung von Eheleuten, die jeweils eigene Vorsorgeaufwendungen getragen haben, werden die gemeinsamen Sonderausgaben-Höchstbeträge im Verhältnis der vorrangig zu berücksichtigenden Vorsorgeaufwendungen beider Eheleute aufgeteilt.  

Für die in Veranlagungszeiträumen ab 2005 geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen sind diejenigen Teile aus versteuertem Einkommen erbracht, die den – seitdem ausschließlich für Altersvorsorgeaufwendungen geltenden – Höchstbetrag nach § 10 Abs. 3 EStG in den ab 2005 geltenden Fassungen überschritten haben.

Die so vorgenommene Berechnung ist nicht um die Anteile der in den jeweiligen Veranlagungszeiträumen (sowohl bis 2004 als auch ab 2005) von S geleisteten Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung zu modifizieren, die kalkulatorisch nicht auf die Leistung von Alters- oder Hinterbliebenenrenten entfallen, sondern z.B. auf Reha-Maßnahmen. Der BFH sah sich außerstande, etwa grob pauschalierend aus den vorliegenden statistischen Daten eine individuelle Zuordnung zwischen den Ausgaben der gesetzlichen Rentenversicherung und den Beiträgen bzw. den darauf beruhenden Rentenbezügen des S herzustellen. Nicht zuletzt sprechen für die Nichteinbeziehung der kalkulatorischen Anteile praktische Erwägungen und Vereinfachungsgesichtspunkte.

Vorsorgeaufwendungen bei Nullfestsetzung

Der BFH lehnt eine Differenzierung danach ab, ob tatsächlich eine Steuer festgesetzt wurde. Denn bei der Vergleichsrechnung ist stets auf die Bemessungsgrundlage der ESt abzustellen. Ferner verhindert der Verzicht auf diese Differenzierung eine weitere Verkomplizierung der Vergleichsrechnung.

III. Ergebnis des Streitfalls

Die Berechnung des BFH ergibt, dass S und E Altersvorsorgeaufwendungen von 133.000 EUR aus versteuertem Einkommen geleistet haben. Dem stehen voraussichtlich (höhere) steuerfreie Renten der gesetzlichen Rentenversicherung von 257.000 EUR gegenüber. Eine doppelte Besteuerung liegt daher nicht vor. Damit war die Revision zurückzuweisen. 

Hinweis: Klarheit in der Berechnungsmethode

Mit der nunmehr vorliegenden Grundsatzentscheidung legt der BFH fest, wie bei der Berechnung einer potentiellen Doppelbesteuerung der Alterseinkünfte vorzugehen ist. Auf der Einzahlungsseite sind die den Höchstbetrag übersteigenden Beträge zu ermitteln. Auf der Auszahlungsseite ist vor allem wichtig, dass der Grundfreibetrag als größte Position nicht zu berücksichtigen ist. Mit dem Urteil gleichen Datums (BFH Urteil vom 19.05.2021 - X R 20/19), das zu einer Fülle von Einzelfragen ergangen ist, verweist auf die Berechnung in dem vorliegenden Urteil X R 33/19.

Auswirkung der Berechnungsmethode des BFH

Aus der Berechnungsformel des BFH ergibt sich, dass – grob abgeschätzt – sich für 4 Gruppen künftig in erhöhtem Maße die "Gefahr" ergeben kann, in den Bereich einer rechnerischen Doppelbesteuerung zu kommen. Für diese Gruppen wird der Gesetzgeber bzw. die Verwaltung tätig werden müssen, um eine Doppelbesteuerung auszuschließen:  

• Ledige Kinderlose, da an sie keine Hinterbliebenenbezüge ausbezahlt werden
• Männer, weil sie nach der Sterbetafel früher sterben als Frauen
• Frühere Selbständige, weil für sie kein steuerfreier Arbeitgeberanteil eingezahlt wird
• Künftige Rentnerjahrgänge, weil der Rentenfreibetrag mit jedem Renteneintrittsjahrgang geringer und ein immer höherer Anteil der Steuer unterworfen wird.

Feststellungslast des Steuerpflichtigen

Zu beachten ist, dass die Feststellungslast für das Vorliegen einer etwaigen verfassungswidrigen doppelten Besteuerung beim Steuerpflichtigen liegt, da er aus diesem Tatbestand die ihm günstige Rechtsfolge – Milderung der Besteuerung der Alterseinkünfte – ableitet. Zudem trägt er die Feststellungslast für die frühere steuerliche Behandlung seiner Altersvorsorgeaufwendungen. Hier dürfte es in vielen Fällen Probleme geben. Denn wer hat schon seine steuerlichen Unterlagen über einen so langen Zeitraum lückenlos aufbewahrt? 

BFH Urteil vom 19.05.2021 - X R 33/19 (veröffentlicht am 31.05.2021)

Lesen Sie auch die Kommentierung des weiteren am 31.5.2021 veröffentlichten Urteils: Doppelte Besteuerung der gesetzlichen und privaten Altersversorgung