Voll abgeschriebene Wirtschaftsgüter in der Ergänzungsbilanz bei Gesellschafterwechsel

Nach der Rechtsprechung des BFH stellen die in einer Ergänzungsbilanz ausgewiesenen Beträge Korrekturen zu den Wertansätzen von Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens in der Steuerbilanz der Gesellschaft dar. Die Ergebnisse aus einer Ergänzungsbilanz sollen im Interesse einer zutreffenden Besteuerung des einzelnen Mitunternehmers zu einer Korrektur des Gewinnanteils des Gesellschafters i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG führen. Ergänzungsbilanzen sind zu bilden, wenn es einer Korrektur der sich aus der Gesamthandsbilanz ergebenden Wertansätze für die Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens und damit des Werts der Beteiligung eines Mitunternehmers bedarf (BFH, Urteil v. 7.9.2016, I R 57/14, Haufe Index 10175050).

Entgeltliche Erwerb eines Gesellschaftsanteils

Insbesondere ist eine Ergänzungsbilanz bei einem entgeltlichen Erwerb eines Gesellschaftsanteils erforderlich, um das Kapitalkonto des Veräußerers in der Gesellschaftsbilanz auf den Anschaffungspreis zu berichtigen. Da der Erwerber eines Mitunternehmeranteils die bestehenden Vermögensrechte aus der Beteiligung und damit auch das Kapitalkonto seines Vorgängers übernimmt, erfordert der bilanzielle Ausweis des Anschaffungspreises des Erwerbers für seinen Anteil an der Personengesellschaft, dass in einer für ihn aufzustellenden Ergänzungsrechnung (Ergänzungsbilanz) das Kapitalkonto des Veräußerers in der Gesellschaftsbilanz auf den Anschaffungspreis berichtigt wird.

Grundsatzentscheidung des BFH

In einer Grundsatzentscheidung stellt sich der BFH auf den Standpunkt, dass die anlässlich eines Anteilserwerbs in einer positiven Ergänzungsbilanz des Erwerbers erfassten Anschaffungskosten so fortzuführen sind, dass der Gesellschafter soweit wie möglich einem Einzelunternehmer gleichgestellt wird, dem Anschaffungskosten für entsprechende Wirtschaftsgüter entstanden sind (BFH, Urteil v. 20.11.2014, IV R 1/11, Haufe Index 7590657; vgl. hierzu auch BMF, Schreiben v. 19.12.2016, Haufe Index 10158450). Die AfA ist nach Meinung des BFH auf die im Zeitpunkt des Anteilserwerbs geltende Restnutzungsdauer eines abnutzbaren Wirtschaftsguts des Gesellschaftsvermögens vorzunehmen. Zugleich stehen dem Gesellschafter die Abschreibungswahlrechte zu, die auch ein Einzelunternehmer in Anspruch nehmen könnte, wenn er ein entsprechendes Wirtschaftsgut im Zeitpunkt des Anteilserwerbs angeschafft hätte.​​​​​​​

Durch diese Rechtsprechung ergeben sich u. a. für bereits voll abgeschriebene Wirtschaftsgüter unter Umständen Änderungen. Für diese galt bisher, dass die Mehrwerte auf die neu geschätzte Restnutzungsdauer linear zu verteilen sind. Da dem Erwerber auch die für Anschaffungen zustehenden Abschreibungswahlrechte zustehen, kann dieser in seiner Ergänzungsbilanz ggf. auch die Sonderabschreibung nach § 7g Abs. 5 EStG in Anspruch nehmen (So evtl. auch Ley, KÖSDI 2017 S. 20278, Tz. 18).

Beispiel: Gesellschafterwechsel

A erwirbt am 1.1.2017 den KG-Anteil des B, der als Kommanditist zu 50 % an der X-KG beteiligt ist. Das Kapitalkonto des B beträgt 50.000 EUR. Im Betriebsvermögen der KG, das am Bilanzstichtag 31.12.2016 200.000 EUR beträgt, sind stille Reserven von 60.000 EUR enthalten, die auf eine voll abgeschriebene Maschine entfallen, deren (neu bestimmte) Restnutzungsdauer 2 Jahre beträgt. A zahlt an B 80.000 EUR (Kapitalkonto 50.000 EUR + ½ der stillen Reserven 30.000 EUR). In der Gesamthandsbilanz der KG wird das Kapitalkonto des B auf A übertragen. Die Mehrzahlung von 30.000 EUR wird in einer positiven Ergänzungsbilanz des A ausgewiesen.

Praxis-Tipp: Sonder-AfA nach § 7g Abs. 5 EStG

A darf die AfA-Methode in seiner Ergänzungsbilanz wählen. Daraus folgt u.E., dass er im Jahr 2017 für den Mehrwert von 30.000 EUR neben der linearen AfA nach § 7 Abs. 1 EStG von (30.000 EUR : 2 =) 15.000 EUR auch die Sonderabschreibung nach § 7 Abs. 5 EStG von 20 % von 30.000 EUR = 6.000 EUR in Anspruch nehmen darf, da die Voraussetzungen des § 7g Abs. 6 EStG erfüllt sind. Die AfA 2017 in der Ergänzungsbilanz beträgt somit 15.000 EUR + 6.000 EUR = 21.000 EUR.