Prinzipiell kann das Wahlrecht, einen Investitionsabzugsbetrag zu bilden, zeitlich unbeschränkt bis zum Eintritt der Bestandskraft derjenigen Steuerfestsetzung ausgeübt werden, auf welche sie sich auswirken soll (BFH, Urteil v. 17.1.2012, VIII R 48/10, BStBl 2013 II S. 952, Rn. 7). Formell bestandskräftig bedeutet: Mit Rechtsbehelf nicht mehr anfechtbarer Verwaltungsakt. Zeitliche Grenze ist nach der Rechtsprechung des BFH die Unanfechtbarkeit (Bestandskraft) der Steuerfestsetzung. Sie tritt ein, wenn die Festsetzung nicht mehr mit ordentlichen Rechtsbehelfen des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens oder mit prozessualen Rechtsbehelfen angegriffen werden kann.
Hat der Steuerpflichtige sein Wahlrecht in der Einkommensteuererklärung in der Weise ausgeübt, dass er keinen Investitionsabzugsbetrag geltend gemacht hat, und ist er aufgrund dessen bestandskräftig zur Einkommensteuer veranlagt worden, so hat er sein Wahlrecht ausgenutzt. Er ist infolge der Bestandskraft des Bescheids an die getroffene Wahl gebunden.
Von großer praktischer Bedeutung ist, dass die Finanzverwaltung einen nachträglich beantragten Investitionsabzugsbetrag nicht anerkennen will, wenn die Nachholung "erkennbar dem Ausgleich von nachträglichen Einkommenserhöhungen (z. B. nach einer Betriebsprüfung)" dient (BMF, Schreiben v. 20.11.2013, BStBl 2013 I S. 1493, Rn. 26). Die Finanzverwaltung verweist dazu auf ein zur Ansparrücklage nach § 7g EStG a. F. ergangenes Urteil. Danach ist eine Ansparrücklage unzulässig, wenn die Entscheidung für die Bildung der Rücklage erst nach der Anschaffung getroffen wird und dafür nach dem Anschaffungszeitpunkt entstandene und nicht investitionsbezogene Gründe maßgeblich sind.
Beispiel: Geltendmachung im Rahmen der Schlussbesprechung
A ist als Handwerker gewerblich tätig. Er ermittelt seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich nach § 5 EStG. Im Kalenderjahr 2015 wird bei A eine Außenprüfung für die Jahre 2012 bis 2014 durchgeführt, die für das Jahr 2012 zu einer Gewinnerhöhung von 20.000 EUR führt. A macht im Rahmen der Schlussbesprechung einen Investitionsabzugsbetrag für das Jahr 2012 von 20.000 EUR (40 % von 50.000 EUR) für die Anschaffung eines Lkw geltend, den er im Jahr 2014 für 55.000 EUR angeschafft hat.
Für die Nichtanerkennung des Investitionsabzugsbetrags, der erkennbar dem Ausgleich von Gewinnerhöhungen im Rahmen einer Betriebsprüfung dient, gibt es nach einer in der Literatur zu Recht vertretenen Auffassung keine Rechtsgrundlage in § 7g EStG (vgl. Korn, KÖSDI 2015 S. 19510, Rn. 23). Das Merkmal des "Finanzierungszusammenhangs", das bei Bildung einer Ansparrücklage Bedeutung hatte, ist danach überholt.
Praxis-Tipp: BFH lehnt Verwaltungsauffassung wohl ab
Der VIII. Senat des BFH lässt in einer neueren Entscheidung offen, ob die von der Rechtsprechung zu § 7g EStG a.F. für die Ansparabschreibung aus dem Gesetzeszweck hergeleitete Voraussetzung des Finanzierungszusammenhangs bei Anwendung der für den Investitionsabzugsbetrag geltenden Vorschrift noch erforderlich ist (BFH, Urteil v. 17.1.2012, VIII R 48/10, BStBl 2013 II S. 952, Rn. 11).
Der BFH lässt jedoch erkennen, dass er den Finanzierungszusammenhang für entbehrlich hält. Denn nach § 7g Abs. 3 EStG ist bei unterbliebener Investition der ursprüngliche Betriebsausgabenabzug im Rahmen der Steuerfestsetzung für das Abzugsjahr rückgängig zu machen. Damit sei regelmäßig der Anreiz entfallen, den Investitionsabzugsbetrag auch dann in Anspruch zu nehmen, wenn tatsächlich keine Investitionsabsicht bestehe.
Unabhängig davon ist der Finanzierungszusammenhang zwischen Investitionsabzugsbetrag und Investition nach Meinung des BFH jedenfalls zu bejahen, wenn die begünstigte Investition – wie hier – im dreijährigen Investitionszeitraum tatsächlich durchgeführt worden ist. A kann also mit dem nachträglich geltend gemachten Investitionsabzugsbetrag die Gewinnerhöhung kompensieren. Die einschränkenden Grundsätze einer Bilanzänderung i. S. d. § 4 Abs. 2 EStG stehen der nachträglichen Bildung eines Investitionsabzugsbetrags nicht entgegen, da der Investitionsabzugsbetrag außerbilanziell gebildet wird.
Praxis-Tipp: Revisionen anhängig
Beim BFH sind 2 Revisionen anhängig, bei der es um die Frage geht, ob nachträglich ein Investitionsabzugsbetrag in Anspruch genommen werden kann, um Gewinnerhöhungen z. B. infolge einer Außenprüfung auszugleichen. Die Vorinstanzen haben die Zulässigkeit einer nachträglichen Geltendmachung bejaht (Niedersächsisches FG, Urteil v. 18.12.2013, 4 K 159/13, EFG 2014 S. 826, Rev. anhängig unter Az. IV R 9/14; FG des Saarlandes, Urteil v. 9.7.2014, 1 K 1290/12, StE 2015 S. 616, Rev. anhängig unter Az. I R 31/15). Einschlägige Fälle sollten offengehalten werden, bis der BFH über die praxisrelevanten Streifragen entscheiden hat. Einspruchsverfahren ruhen kraft Gesetzes (§ 363 Abs. 2 Satz 2 AO).
