Mit der BsGaV soll inhaltlich vor allem der „Authorised OECD Approach“ (AOA) detailliert in deutsches Recht überführt werden. In diesem hatte die OECD bereits in 2010 auf Abkommensebene die Grundlage für eine weitreichende Neukonzeptionierung der Betriebsstättengewinnermittlung geschaffen. Anwendbar ist die Verordnung für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2014 beginnen (§ 40 BsGaV).
Analyse der Betriebsstätte in zwei Schritten
Bereits in § 1 Abs. 5 AStG hat der Gesetzgeber den Grundgedanken des AOA in das deutsche Recht überführt. Demnach sind die Gewinne einer Betriebsstätte - anders als bislang - zukünftig unter Anwendung einer vollkommen uneingeschränkten Selbstständigkeitsfiktion der Betriebsstätte zu ermitteln, das heißt, für steuerliche Zwecke wird die Betriebsstätte gegenüber ihrem Stammhaus faktisch wie eine Tochtergesellschaft behandelt. Die Aufteilung der Ergebnisse soll dabei zukünftig in zwei Schritten erfolgen:
- In einem ersten Schritt werden der Betriebsstätte Vermögenswerte, Chancen und Risiken und Dotationskapital anhand einer Funktions- und Risikoanalyse zugeordnet. Wichtig ist hierbei, dass der Begriff des Vermögenswertes unabhängig von der handelsrechtlichen Bilanzierbarkeit sowohl materielle und immaterielle Wirtschaftsgüter, als auch Beteiligungen und Finanzanlagen umfasst. Ausschlaggebend für die Zuordnung ist jeweils die maßgeblich beteiligte Personalfunktion („significant people function“).
- In einem zweiten Schritt wird das Betriebsstättenergebnis durch Anwendung von Verrechnungspreismethoden ermittelt. Neu ist hier vor allem die erfolgswirksame Verrechnung von internen Lieferungen und Leistungen zwischen Stammhaus und Betriebsstätte (sog. „anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen“), für die keine vertragliche Grundlage besteht. Die Rechtsverordnung legt für diese Schritte nun detaillierte Vorschriften fest.
Im Folgenden soll die in § 1 Abs. 2 BsGaV geregelte Vorgehensweise zur Ergebnisaufteilung bei Betriebsstätten beschrieben werden, wie in der Grafik dargestellt.
Hilfs- und Nebenrechnung
Wie das Schaubild deutlich macht, soll das Ergebnis der zweistufigen Analyse eine sogenannte Hilfs- und Nebenrechnung sein. Dieses bislang so nicht geforderte Rechenwerk soll gemäß § 3 Abs. 1 BsGaV für jede Betriebsstätte verpflichtend zu Beginn des Wirtschaftsjahres erstellt, unterjährig fortgeschrieben und am Ende des Jahres abgeschlossen werden. Inhaltlich umfasst die Hilfs- und Nebenrechnung wohl eine Art eigenständige Bilanz und GuV der jeweiligen Betriebsstätte, in welcher sowohl die der Betriebsstätte zugeordneten Wirtschaftsgüter als auch die auf Basis der angenommenen schuldrechtlichen Beziehungen zugeordneten Erträge und Aufwendungen gesondert dargestellt werden. Damit normiert die Verordnung über die bereits gemäß § 90 Abs. 3 AO bestehenden Aufzeichnungspflichten für Betriebsstätten hinaus eine faktische Bilanzierungspflicht für alle Betriebsstätten eines Unternehmens.
Betriebsstättenbuchhaltung als Grundlage?
Die Finanzverwaltung hat hierzu mittlerweile allerdings signalisiert, dass bei der Erstellung der Hilfs- und Nebenrechnung in der Praxis auf die bei den meisten Betriebsstätten bereits bestehenden eigenen Buchungskreise bzw. auf die eigene Betriebsstättenbuchhaltung zurückgegriffen werden kann. Diese muss dann allerdings zumindest insoweit angepasst werden, dass sie auch die internen Geschäftsvorfälle zwischen Stammhaus und Betriebsstätte und eine in diesem Zusammenhang für steuerliche Zwecke gegebenenfalls erfolgende Gewinnrealisierung abbildet. Bisher ist jedoch nicht klar, wie die Hilfs- und Nebenrechnung im Einzelnen auszusehen hat. Ein für 2015 angekündigtes BMF-Schreiben wird hier Klarheit schaffen müssen.
