Neue steuerliche Herstellungskosten sollen erst ab 2013 gelten

Erweiterung des steuerlichen Herstellungskostenbegriffs

Die Neufassung sieht vor allem in R 6.3 EStÄR 2012 eine massive Änderung der steuerlichen Herstellungskostendefinition vor. Dadurch wird eine Aktivierung für die angemessenen Teile von Verwaltungskosten und weiterer Aufwendungen zur Pflicht, was zu einem erneuten Abweichen zwischen handelsrechtlichen und steuerlichen Herstellungskosten führt.

Jahresabschluss 2012 noch nach bisherigem Schema

Immerhin wird aus Vereinfachungsgründen das bisherige steuerliche Wahlrecht temporär beibehalten. Dies gilt für den betrieblichen Altbestand an fertigen und unfertigen Erzeugnissen, mit deren Herstellung bereits vor der Veröffentlichung der EStÄR 2012 im Bundessteuerblatt begonnen wurde. Diese ist für den 31.12.2012 vorgesehen. Die Bewertung im Jahresabschluss für das Jahr 2012 kann somit noch nach dem bisherigen Schema erfolgen.

Nach R 6.3 Abs. 1 EStÄR 2012 zählen künftig zu den steuerlichen Herstellungskosten der angemessene Teil

• der allgemeinen Verwaltungskosten - inkl. Aufwendungen für Geschäftsleitung, Einkauf und Wareneingang, Betriebsrat, Personalbüro, Nachrichtenwesen, Ausbildungswesen, Rechnungswesen (z. B. Betriebsabrechnung, Statistik und Kalkulation), Feuerwehr, Werkschutz sowie allgemeine Fürsorge einschließlich Betriebskrankenkasse,
• der Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs - z.B. Aufwendungen für Kantine, Zuschüsse für Essen sowie Freizeitgestaltung der Arbeitnehmer,
• der Aufwendungen für freiwillige soziale Leistungen. Das sind Aufwendungen, die nicht arbeits- oder tarifvertraglich vereinbart worden sind, wie z. B. Jubiläumsgeschenke, Wohnungs- und andere freiwillige Beihilfen, Weihnachtszuwendungen oder Aufwendungen für die Gewinnbeteiligung der Arbeitnehmer.
• der Aufwendungen für die betriebliche Altersversorgung - Beiträge an Direktversicherungen und Pensionsfonds, Zuwendungen an Pensions- und Unterstützungskassen sowie Zuführungen zu Pensionsrückstellungen.

Übergangsregelung für den Altbestand

Soweit dies von den bisherigen Grundsätzen in 6.3 Abs. 4 EStR 2008 abweicht, darf die alte Auffassung weiterhin angewendet werden. Nutzbar ist dies für Wirtschaftsgüter, mit deren Herstellung vor Veröffentlichung der EStÄR 2012 im Bundessteuerblatt (BStBl) begonnen wurde. Vor der Veröffentlichung muss noch der Bundesrat zustimmen (voraussichtlich am 14.12.2012); die Veröffentlichung ist für den 31.12.2012 vorgesehen.

Wahlrecht für Fremdkapitalzinsen bleibt erhalten

Nach R 6.3 Abs. 5 EStÄR 2012 gilt das handelsrechtliche Bewertungswahlrecht für Fremdkapitalzinsen auch für die steuerliche Gewinnermittlung. Sind handelsrechtlich Fremdkapitalzinsen in die Herstellungskosten einbezogen worden, sind sie gem. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auch in der steuerlichen Gewinnermittlung als Herstellungskosten zu beurteilen.

Weitere Abweichung zwischen Handels- und Steuerbilanz

Bereits im BMF-Schreiben vom 12.3.2010 (BStBl 2010 I S. 239) vertrat die Finanzverwaltung die Auffassung, dass die in § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB genannten angemessenen Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessenen Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung – anders als bisher – für die steuerliche Gewinnermittlung in die Herstellungskosten einbezogen werden müssen.
Für diese Kosten enthält § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB ein Aktivierungswahlrecht in Hinsicht auf die Einbeziehung der Kosten der allgemeinen Verwaltung. Bisher wurde auch in den EStR die Auffassung vertreten, dass auch für die Steuerbilanz ein entsprechendes Wahlrecht bestand. Voraussetzung für die Berücksichtigung als Herstellungskosten war, dass in der Handelsbilanz entsprechend verfahren wurde (R 6.3 Abs. 4 Satz 1 EStR 2008). Hierbei handelt es sich um einen Fall der Maßgeblichkeit, an dem die Aufhebung der umgekehrten Maßgeblichkeit durch das BilMoG nichts geändert hat.

Die in § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB genannten Kostenbestandteile sind - anders als die variablen Fertigungsgemeinkosten - nicht mehr ausschließlich durch den Fertigungsprozess veranlasst, sondern auch durch das Unternehmen als solches, ohne direkten Veranlassungszusammenhang.

Die geänderte Verwaltungsauffassung widerspricht dem Bestreben des BilMoG, die handelsrechtlichen Herstellungskosten an die steuerlichen anzupassen. Die handelsrechtliche Herstellungskostenuntergrenze sollte nämlich durch den Wegfall des Wahlrechts für den Einbezug von Material- und Fertigungsgemeinkosten der steuerlichen Untergrenze angeglichen werden. Die jetzt von der Verwaltung geforderte Aktivierungspflicht hebt die steuerliche Untergrenze wieder an, was per Saldo zu einem erneuten Abweichen zwischen handelsrechtlichen und steuerlichen Herstellungskosten und nicht zuletzt zu komplizierterer Bestimmung der Herstellungskosten führt.

Erhöhter Aufwand und steuerliche Mehrbelastung

Laut Nationalem Normenkontrollrat führt die neue Bewertung von Herstellungskosten zu einem Anstieg des Erfüllungsaufwandes für Wirtschaft und Verwaltung. Insbesondere entsteht Umstellungsaufwand für die Anpassung der EDV durch die Implementierung einer Kostenträgerrechnung zur Zuordnung der Kosten auf die einzelnen Wirtschaftsgüter. Daneben kann zumindest eine einmalige steuerliche Mehrbelastung der Unternehmen entstehen.