Investitionsabzugsbetrag - Vorsicht bei einer mehr als 10 %igen Privatnutzung

Hinweis: Neue Rechtslage 2020

Dieses Topthema informiert über die Regelungen, die für Investitionsabzugsbeträge gelten, die für Wirtschaftsjahre gebildet werden, die vor dem 31.12.2019 enden. Hier finden Sie die Informationen zum Investitionsabzugsbetrag ab 2020, der durch das Jahressteuergesetz 2020 in vielen Punkten geändert worden ist. Die Neuregelungen sind erstmals auf Investitionsabzugsbeträge anzuwenden, die für Wirtschaftsjahre gebildet werden, die nach dem 31.12.2019 enden.

Vorsicht bei mehr als 10 %iger Privatnutzung - besonders beim Pkw

Der Investitionsabzugsbetrag kann nur dann geltend gemacht werden, wenn die private Nutzung im Jahr der Anschaffung und im Folgejahr insgesamt nicht mehr als 10 % betragen.

Für welchen Zeitraum die Privatnutzung des Wirtschaftsgutes betrachtet werden muss

Ein Investitionsabzugsbetrag ist nach § 7g Abs. 4 Satz 1 EStG rückgängig zu machen, wenn das begünstigte Wirtschaftsgut nicht bis zum Ende des Wirtschaftsjahrs, das der Anschaffung oder Herstellung folgt, ausschließlich oder fast ausschließlich (mindestens zu 90 %) betrieblich genutzt wird.

Ob für den Investitionsabzugsbetrag eine schädliche Verwendung vorliegt, ist danach zu beurteilen, ob das Wirtschaftsgut, bezogen auf den gesamten Nutzungszeitraum (von der Anschaffung oder Herstellung bis zum Ende des der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres), zu mehr als 10 % privat genutzt wird. Wegen der unterschiedlichen Formulierungen in § 7 g EStG vertritt die Finanzverwaltung die Auffassung, dass im Gesamtzeitraum die private Nutzung nicht mehr als 10 % betragen darf. D. h., dass von der Anschaffung oder Herstellung bis zum Ende des der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres die 10 %-Grenze nicht überschritten wird (BMF, Schreiben v. 20.3.2017, IV C 6 – S 2139b/07/10002-02). Eine schädliche Verwendung liegt demnach nicht vor, wenn das Wirtschaftsgut zwar in einem Wirtschaftsjahr zu mehr als eine 10 % privat genutzt wird, insgesamt aber eine nicht mehr als 10 %ige Privatnutzung vorliegt.

Hat die Herabsetzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten gemäß § 7 g Abs. 2 Satz 2 EStG zur Anwendung von § 6 Abs. 2 oder Abs. 2a EStG geführt oder wurden die insoweit maßgebenden maximalen Anschaffungs- und Herstellungskosten bereits vor Anwendung von § 7 g Abs. 2 Satz 2 EStG unterschritten, sind aus Vereinfachungsgründen die Einhaltung der Verbleibens- und Nutzungsvoraussetzungen im Sinne des § 7 g Abs. 4 Satz 1 EStG nicht zu prüfen.

Private Nutzung hinsichtlich der Sonderabschreibung

Um die Sonderabschreibung nutzen zu können, darf die private Nutzung im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und im darauffolgenden Jahr nicht mehr als 10% betragen. Das heißt, dass nach dem Gesetzeswortlaut jedes Jahr für sich zu betrachten ist (FinMin Mecklenburg-Vorpommern, Verfügung v. 3.3.2015, IV 301-S 2139b-00000-2014/001). Für das vorhergehende Beispiel bedeutet dies, dass die Sonderabschreibung nicht beansprucht werden darf, weil der Unternehmer den Pkw im Anschaffungsjahr zu 20 % privat genutzt hat.

Wichtig! Die Berechnung der privaten Nutzung erfolgt beim Investitionsabzugsbetrag bezogen auf den gesamten Zeitraum, während bei der Sonderabschreibung jedes Jahr für sich zu betrachten ist.

Bei Bildung des Investitionsabzugsbetrag ist keine Prognose der Privatnutzung mehr nötig

Voraussetzung für die Bildung eines Investitionsabzugsbetrags ist, dass die private Nutzung des Wirtschaftsguts, das der Unternehmer in Zukunft anschaffen will, im Jahr der Anschaffung und im Folgejahr nicht mehr als 10 % beträgt. Es ist nicht mehr erforderlich, im Zeitpunkt der Bildung eine Prognose vorzunehmen. Entscheidend ist allein die spätere Nutzung. Die Investitionsabzugsbeträge sind bei ihrer Bildung ohne Spezifizierung mit amtlich vorgeschriebenen Datensätzen durch Datenfernübertragung zu übermitteln.

Umfang der tatsächlichen Privatnutzung: In welchem Umfang ein Unternehmer seinen Firmenwagen nach der Anschaffung tatsächlich für betriebliche Fahrten nutzt, kann er nur mithilfe von Aufzeichnungen, z. B. mithilfe eines Fahrtenbuchs, feststellen. Die Anwendung der 1 %-Methode besagt nur, dass die betriebliche Nutzung mehr als 50 % beträgt. Ob eine Privatnutzung von nicht mehr als 10 % vorliegt, lässt sich daraus nicht ableiten. Bei Anwendung der 1 %-Regelung ist grundsätzlich von einem schädlichen Nutzungsumfang auszugehen.

Nachweis des tatsächlichen privaten Nutzungsanteils mit einem Fahrtenbuch?

Wirtschaftsgüter sind nur begünstigt, wenn sie im Jahr der Anschaffung und im Folgejahr ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt werden. Davon ist auszugehen, wenn die private Nutzung nicht mehr als 10 % beträgt. In begründeten Zweifelsfällen muss der Unternehmer darlegen, dass der Umfang der betrieblichen Nutzung mindestens 90 % beträgt.

Bei einem Firmenwagen sind nach dem BMF-Schreiben vom 20.3.2017 (BMF, Schreiben v. 20.3.2017, IV C 6 – S 2139-b/07/10002-02) folgende Besonderheiten zu beachten:

• Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und Familienheimfahrten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung sind als betriebliche Fahrten zu erfassen.
• Der Umfang der betrieblichen Nutzung ist anhand geeigneter Unterlagen darzulegen.
• Wird gem. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch geführt, ist das Ergebnis auch beim Investitionsabzugsbetrag zugrunde zu legen.

Der Unternehmer kann eine mindestens 90 %ige betriebliche Nutzung immer mit einem ordnungsgemäßen Fahrtenbuch nachweisen. Die Finanzverwaltung steht aber nicht mehr auf dem Standpunkt, dass eine Privatnutzung von nicht mehr als 10 % nur mit einem Fahrtenbuch nachgewiesen werden kann. D. h., dass der Nachweis anhand geeigneter Unterlagen möglich ist.

Ein Unternehmer kann den Umfang seiner betrieblichen Fahrten nachweisen, indem er z. B. alle betrieblichen Fahrten eines Jahres detailliert aufzeichnet und die in diesem Jahr gefahrenen Kilometer festhält. Es kann folgende Situation eintreten:

• Der Unternehmer muss bei seiner Gewinnermittlung die 1 %-Methode anwenden, weil er kein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch geführt hat.
• § 7 g EStG fordert für den Investitionsabzugsbetrag und für die Sonderabschreibung eine mindestens 90 %ige betriebliche Nutzung (wie die 90 %ige betriebliche Nutzung aufzuzeichnen ist, ist gesetzlich nicht geregelt.

Ergebnis: Lt. BMF bestehen keine Bedenken, den Umfang der betrieblichen Nutzung im maßgebenden Nutzungszeitraum anhand geeigneter Unterlagen darzulegen. Wird gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch geführt, ist das Ergebnis auch beim Investitionsabzugsbetrag und der Sonderabschreibung zugrunde zu legen (BMF, Schreiben v. 20.3.2017, IV C 6-S 2139-b/07/10002-02, 2017/0202664). Lt. BMF ist bei Anwendung der sog. 1 %-Regelung grundsätzlich von einem schädlichen Nutzungsumfang auszugehen. "Grundsätzlich" bedeutet aber, dass es Ausnahmen gibt. Eine Ausnahme liegt vor, wenn zusätzliche Aufzeichnungen vorhanden sind, mit denen ein schädlicher Nutzungsumfang widerlegt werden kann.

Die Voraussetzungen für den Investitionsabzugsbetrag können somit auch dann erfüllt sein, wenn gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG die 1 %-Methode angewendet werden muss. Eine betriebliche Nutzung von mindestens 90 % kann somit

• nachgewiesen werden, wenn neben dem Kilometerstand am 1.1. und 31.12. alle betrieblichen Fahrten eines Jahres aufzeichnet werden,
• glaubhaft gemacht werden, wenn repräsentative Aufzeichnungen (ggf. über 3 Monate) geführt werden, aus denen sich eine betriebliche Nutzung von mehr als 90 % ableiten lässt.

Nachweis der privaten Nutzung auch durch Terminkalender

Die Ausführungen im BMF-Schreiben v. 18.11.2009 (BMF, Schreiben v. 18.11.2009, IV C 6-S 2177/07/10004, 2009/0725394), bei denen es um den Nachweis einer mehr als 50 %igen betrieblichen Nutzung im Zusammenhang mit der 1 %-Methode geht, müssten entsprechend auch für diese Situation gelten. Danach muss der Umfang der betrieblichen Nutzung vom Betroffenen dargelegt und glaubhaft gemacht werden. Die Aufzeichnung kann in jeder geeigneten Form erfolgen. Auch die Eintragungen in Terminkalendern, die Abrechnung gefahrener Kilometer gegenüber den Auftraggebern, Reisekostenaufstellungen sowie andere Abrechnungsunterlagen können zur Glaubhaftmachung geeignet sein.

Falls entsprechende Unterlagen nicht vorhanden sind, kann lt. BMF die überwiegende betriebliche Nutzung durch formlose Aufzeichnungen über einen repräsentativen zusammenhängenden Zeitraum (i. d. R. 3 Monate) glaubhaft gemacht werden. Dabei reichen Angaben über die betrieblich veranlassten Fahrten (jeweiliger Anlass und die jeweils zurückgelegte Strecke) und die Kilometerstände zu Beginn und Ende des Aufzeichnungszeitraumes aus.

Hinweis: Es sind keine Aufzeichnungen erforderlich, wenn der Unternehmer seinem Arbeitnehmer einen Firmenwagen überlässt. Die Privatnutzung durch den Arbeitnehmer spielt keine Rolle. Steuerlich kann auch ein GmbH-Gesellschafter Arbeitnehmer seiner GmbH sein. Das heißt, bei der Überlassung eines Firmenwagens durch den Arbeitgeber, handelt es sich immer um eine 100 %ige betriebliche Nutzung, auch wenn der geldwerte Vorteil mithilfe der 1 %-Methode ermittelt wird.

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